MARKT UND MANAGEMENTBilanz- <strong>und</strong> Steuerwissen –Aktuelles aus <strong>de</strong>n Prüfungsorganisationen <strong>de</strong>s GdWDRS 20 verabschie<strong>de</strong>t – Handlungsbedarf beim Lageberichtim Einzelabschluss?Das B<strong>und</strong>esjustizministerium (BMJ) hat am 3. Dezember 2012 <strong>de</strong>n vom „Deutsches Rechnungslegungs StandardsCommittee“ (DRSC) veröffentlichten Deutschen Rechnungslegungsstandard Nr. 20 (DRS 20) „Konzernlagebericht“bekannt gemacht. Mit <strong>de</strong>r Bekanntmachung im B<strong>und</strong>esanzeiger gehört dieser Standard zu<strong>de</strong>n Gr<strong>und</strong>sätzen ordnungsmäßiger Konzernrechnungslegung. Die Anwendung auf <strong>de</strong>n Lagebericht gemäߧ 289 HGB im Einzelabschluss wird laut Standard empfohlen. Ein Blick auf die wesentlichen Neuerungen <strong>und</strong>eine Antwort auf die Frage, inwieweit eine Pflicht zur Anwendung auf <strong>de</strong>n Lagebericht im Einzelabschlussabzuleiten ist.WP/StB Hans-Jörg SonnhoffVdW Rheinland WestfalenDüsseldorf• Vermittlung <strong>de</strong>r Sicht <strong>de</strong>r Konzernleitung,• Wesentlichkeit,• Informationsabstufung.Größe <strong>de</strong>s Unternehmens, <strong>de</strong>r Art <strong>de</strong>r Geschäftstätigkeito<strong>de</strong>r <strong>de</strong>r Inanspruchnahme <strong>de</strong>s Kapitalmarktsab.Der Konzernlagebericht nach § 315 HGB hat dieAufgabe, über <strong>de</strong>n Geschäftsverlauf, die Lage <strong>und</strong>die voraussichtliche Entwicklung <strong>de</strong>s Konzerns zuinformieren. Eine entsprechen<strong>de</strong> Aufgabe bestehtfür <strong>de</strong>n Lagebericht <strong>de</strong>s Einzelabschlusses nach§ 289 HGB für das Unternehmen selbst (siehe Kasten). Aus diesen sich entsprechen<strong>de</strong>n Zielsetzungenheraus ist die Empfehlung <strong>de</strong>s DRSC (sieheKasten ) zu verstehen, die Regelungen <strong>de</strong>s DRS20 auch auf <strong>de</strong>n Lagebericht im Einzelabschlussanzuwen<strong>de</strong>n.Gr<strong>und</strong>sätze <strong>de</strong>rKonzernlageberichterstattungDen Erläuterungen im Standard vorangestelltsind die nachstehend angeführten Gr<strong>und</strong>sätzeordnungsmäßiger Konzernlageberichterstattung(DRS 20.12 ff.), die im Schrifttum aufgr<strong>und</strong> <strong>de</strong>runbestimmten Rechtsbegriffe <strong>de</strong>r Gesetzesvorschriftenentwickelt wor<strong>de</strong>n sind:• Vollständigkeit,• Verlässlichkeit <strong>und</strong> Ausgewogenheit,• Klarheit <strong>und</strong> Übersichtlichkeit,Der Gr<strong>und</strong>satz <strong>de</strong>r Vollständigkeit verlangt, dass<strong>de</strong>r Lagebericht alle Angaben zu enthalten hat, diefür die Gesamtbeurteilung <strong>de</strong>s Geschäftsverlaufs,<strong>de</strong>s Geschäftsergebnisses <strong>und</strong> <strong>de</strong>r wirtschaftlichenLage erfor<strong>de</strong>rlich sind, einschließlich <strong>de</strong>rkünftigen Entwicklung <strong>und</strong> <strong>de</strong>ren Chancen <strong>und</strong>Risiken. Nach <strong>de</strong>m Gr<strong>und</strong>satz <strong>de</strong>r Verlässlichkeitmüssen sowohl die Einzelangaben zutreffend,nachvollziehbar <strong>und</strong> plausibel sein als auch <strong>de</strong>rgesamte Lagebericht mit <strong>de</strong>r Realität übereinstimmen.Des Weiteren sind alle Angaben im Lageberichtein<strong>de</strong>utig sowie in inhaltlich abgegrenzteAbschnitte unterglie<strong>de</strong>rt <strong>und</strong> für die Berichtsadressatenverständlich zu formulieren (Gr<strong>und</strong>satz<strong>de</strong>r Klarheit <strong>und</strong> Übersichtlichkeit). Der Gr<strong>und</strong>satz„Vermittlung <strong>de</strong>r Sicht <strong>de</strong>r Unternehmensleitung“ist Ausdruck einer wertorientierten Unternehmensberichterstattung;<strong>de</strong>r Gr<strong>und</strong>satz „Wesentlichkeit“besagt, dass Informationen nur in <strong>de</strong>mMaße in <strong>de</strong>n Lagebericht aufzunehmen sind, wiedies zum Verständnis <strong>de</strong>s Geschäftsverlaufs, <strong>de</strong>rLage <strong>und</strong> <strong>de</strong>r voraussichtlichen Entwicklung <strong>de</strong>sUnternehmens erfor<strong>de</strong>rlich ist. Nach <strong>de</strong>m neu in<strong>de</strong>n Standard aufgenommenen Gr<strong>und</strong>satz „Informationsabstufung“hängen Ausführlichkeit <strong>und</strong>Detaillierungsgrad <strong>de</strong>r Berichterstattung von <strong>de</strong>rDer Konzernlagebericht nach DRS 20Der DRS 20 glie<strong>de</strong>rt <strong>de</strong>n Konzernlagebericht ininhaltlich voneinan<strong>de</strong>r abgegrenzte, mit Überschriftenversehene Abschnitte (Berichtselemente).Dadurch wird u. a. <strong>de</strong>r Gr<strong>und</strong>satz <strong>de</strong>r Klarheit<strong>und</strong> Übersichtlichkeit umgesetzt. Der Standardsieht für <strong>de</strong>n Konzernlagebericht folgen<strong>de</strong> Glie<strong>de</strong>rungvor:• Gr<strong>und</strong>lagen,• Wirtschaftsbericht,• Nachtragsbericht,• Prognose-, Chancen- <strong>und</strong> Risikobericht,• internes Kontrollsystem <strong>und</strong> Risikomanagementsystembezogen auf <strong>de</strong>n Konzernrechnungslegungsprozess,• Risikoberichterstattung in Bezug auf die Verwendungvon Finanzinstrumenten,• übernahmerelevante Angaben,• Erklärung <strong>de</strong>r Unternehmensführung nach§ 289 a HGB.Die Gr<strong>und</strong>lagen <strong>de</strong>s Konzerns stellen <strong>de</strong>n Ausgangspunktfür die Darstellung, Analyse <strong>und</strong>Beurteilung <strong>de</strong>s Geschäftsverlaufs <strong>und</strong> <strong>de</strong>r wirtschaftlichenLage dar (vgl. DRS 20.36 ff.). Insbeson<strong>de</strong>reist auf das Geschäftsmo<strong>de</strong>ll <strong>und</strong> <strong>de</strong>ssen56 4 | 2013
LAGEBERICHT GEM. § 289 HGBDer Lagebericht gem. § 289 HGB verkörpertein rechtlich <strong>und</strong> funktionaleigenständiges Rechnungslegungsinstrument<strong>de</strong>r jährlichen Pflichtpublizitätvon Unternehmen neben <strong>de</strong>m Jahresabschluss.Er erläutert <strong>und</strong> ergänzt diesenum Informationen allgemeiner Art über<strong>de</strong>n Geschäftsverlauf einschließlich <strong>de</strong>sGeschäftsergebnisses <strong>und</strong> die Lage <strong>de</strong>sUnternehmens. Er hat eine ausgewogene<strong>und</strong> umfassen<strong>de</strong>, <strong>de</strong>m Umfang <strong>und</strong><strong>de</strong>r Komplexität <strong>de</strong>r Geschäftstätigkeitentsprechen<strong>de</strong> Analyse <strong>de</strong>s Geschäftsverlaufs<strong>und</strong> <strong>de</strong>r Lage <strong>de</strong>s Unternehmens zuenthalten. Er zeichnet sich vor allem durchseine prognostische Ausrichtung aus. Danebenkommt <strong>de</strong>m Lagebericht auch eineRechenschaftsfunktion zu. Danach hat dieUnternehmensleitung im Lagebericht dieVermögens-, Finanz- <strong>und</strong> Ertragslage zurwirtschaftlichen Gesamtlage <strong>de</strong>s Unternehmenszu verdichten <strong>und</strong> darzustellen,wie sie die Stellung <strong>und</strong> Entwicklung <strong>de</strong>sUnternehmens im Vergleich zum Gesamtmarkt<strong>und</strong> ihrem unmittelbaren wirtschaftlichenUmfeld einschätzen.interne <strong>und</strong> externe Einflussfaktoren einzugehen.Bei wesentlichen Än<strong>de</strong>rungen <strong>de</strong>r Konzernzusammensetzungsind diese zu benennen. KapitalmarktorientierteMutterunternehmen habenzusätzlich das unternehmensintern eingesetzteSteuerungssystem darzustellen.Im Wirtschaftsbericht (vgl. DRS 20.53 ff.) sind<strong>de</strong>r Geschäftsverlauf (einschließlich <strong>de</strong>s Geschäftsergebnisses)<strong>und</strong> die Lage darzustellen, zuanalysieren <strong>und</strong> zu beurteilen. Dabei ist zunächstauf die gesamtwirtschaftlichen <strong>und</strong> branchenbezogenenRahmenbedingungen einzugehen,soweit dies für das Verständnis <strong>de</strong>r Analyse <strong>de</strong>sGeschäftsverlaufs <strong>und</strong> <strong>de</strong>r wirtschaftlichen Lageerfor<strong>de</strong>rlich ist. Im Rahmen <strong>de</strong>r Darstellung,Analyse <strong>und</strong> Beurteilung <strong>de</strong>s Geschäftsverlaufssind zeitraumbezogene Informationen über dieGeschäftstätigkeit im Berichtszeitraum zu vermitteln.Dazu ist auf Entwicklungen <strong>und</strong> Ereignisseeinzugehen, die für <strong>de</strong>n Geschäftsverlaufursächlich waren, sowie <strong>de</strong>ren Be<strong>de</strong>utung für <strong>de</strong>nKonzern zu beurteilen.Als weiterer wesentlicher Bereich <strong>de</strong>s Wirtschaftsberichtsist die Darstellung, Analyse <strong>und</strong> Beurteilung<strong>de</strong>r Vermögens-, Finanz- <strong>und</strong> Ertragslagevorzunehmen. Im Rahmen <strong>de</strong>r Vermögenslagewer<strong>de</strong>n wesentliche Erhöhungen o<strong>de</strong>r Min<strong>de</strong>rungen<strong>de</strong>s Vermögens sowie <strong>de</strong>ren Auswirkungenerläutert. Die Finanzlage ist anhand <strong>de</strong>r Kapitalstruktur,<strong>de</strong>r im Berichtsjahr getätigten Investitionen<strong>und</strong> <strong>de</strong>r Liquidität darzustellen, zu analysieren<strong>und</strong> zu beurteilen. Als Analyseinstrument bietetsich dabei die Kapitalflussrechnung an. Im Mittelpunkt<strong>de</strong>r Angaben zur Ertragslage steht dieDarstellung, Analyse <strong>und</strong> Beurteilung <strong>de</strong>r wesentlichenErgebnisquellen <strong>und</strong> <strong>de</strong>ren Verän<strong>de</strong>rung.Dabei ist insbeson<strong>de</strong>re <strong>de</strong>r Umsatz anzugeben<strong>und</strong> zu analysieren. In <strong>de</strong>n Ausführungen zumGeschäftsverlauf <strong>und</strong> zur Lage <strong>de</strong>s Konzerns sindauch be<strong>de</strong>utsame finanzielle sowie nichtfinanzielleLeistungsindikatoren anzugeben.In einem Nachtragsbericht (DRS 20.114 f.) sindVorgänge von beson<strong>de</strong>rer Be<strong>de</strong>utung, die nach<strong>de</strong>m Schluss <strong>de</strong>s Geschäftsjahrs eingetreten sind,<strong>und</strong> ihre erwarteten Auswirkungen auf die Vermögens-,Finanz- <strong>und</strong> Ertragslage darzustellen. EinVorgang hat dann beson<strong>de</strong>re Be<strong>de</strong>utung, wenner, hätte er sich im Berichtsjahr ereignet, eine<strong>de</strong>utlich an<strong>de</strong>re Darstellung <strong>de</strong>r Vermögens-, Finanz-<strong>und</strong> Ertragslage erfor<strong>de</strong>rt hätte. Sind keine<strong>de</strong>rartigen Vorgänge eingetreten, ist hierauf ebenfallsgeson<strong>de</strong>rt hinzuweisen.Der Prognose-, Chancen- <strong>und</strong> Risikobericht(DRS 20.116 ff.) soll <strong>de</strong>m Berichtsadressaten ermöglichen,sich in Verbindung mit <strong>de</strong>m Abschlussein zutreffen<strong>de</strong>s Bild von <strong>de</strong>r voraussichtlichenEntwicklung <strong>und</strong> <strong>de</strong>n mit ihr einhergehen<strong>de</strong>n wesentlichenChancen <strong>und</strong> Risiken <strong>de</strong>s Konzerns zumachen. Prognosen sind zu <strong>de</strong>n wichtigsten finanziellen<strong>und</strong> nichtfinanziellen Leistungsindikatorenanzugeben, die auch zur internen Steuerung herangezogenwer<strong>de</strong>n. Damit ist nunmehr im DRS 20<strong>de</strong>r so genannte Management Approach verankert,d. h. für die Abbildung von Sachverhalten ist aufdie zur Unternehmensführung verwen<strong>de</strong>ten Datenzurückzugreifen. Als Prognosezeitraum ist min<strong>de</strong>stensein Jahr, gerechnet vom letzten Abschlussstichtag,zugr<strong>und</strong>e zu legen. Dieses be<strong>de</strong>utet nicht,dass über diesen Zeitraum hinaus per se keine Angabenzu machen sind. Absehbare Son<strong>de</strong>reinflüssenach <strong>de</strong>m Prognosezeitraum, wie zum Beispiel Akquisitioneno<strong>de</strong>r Entwicklungsbeeinträchtigungen,sind darzustellen <strong>und</strong> zu analysieren. Die Prognosenmüssen Aussagen zur erwarteten Verän<strong>de</strong>rung<strong>de</strong>r prognostizierten Kennzahlen gegenüber <strong>de</strong>mentsprechen<strong>de</strong>n Istwert <strong>de</strong>s Berichtsjahres enthalten<strong>und</strong> dabei die Richtung <strong>und</strong> Intensität <strong>de</strong>rVerän<strong>de</strong>rung ver<strong>de</strong>utlichen. Darüber hinaus sollenauch die in <strong>de</strong>r Vorperio<strong>de</strong> berichteten Prognosenmit <strong>de</strong>r tatsächlichen Geschäftsentwicklung verglichenwer<strong>de</strong>n.Die Risikoberichterstattung umfasst Angaben zu<strong>de</strong>n einzelnen Risiken sowie eine zusammenfassen<strong>de</strong>Darstellung <strong>de</strong>r Risikolage <strong>und</strong>, sofern dasUnternehmen kapitalmarktorientiert ist, Angabenzum implementierten Risikomanagementsystem.Zu berichten ist über wesentliche Risiken, welchedie Entscheidungen <strong>de</strong>r Adressaten beeinflussenkönnen, <strong>und</strong> ihre Auswirkungen. Die dargestelltenRisiken sind zu quantifizieren, soweit dies auch zurinternen Steuerung erfolgt <strong>und</strong> die quantitativenAngaben wesentlich sind. Um die Klarheit <strong>und</strong>Übersichtlichkeit <strong>de</strong>s Risikoberichts zu erhöhen,sind die einzelnen Risiken entwe<strong>de</strong>r in einer Rangfolgezu ordnen o<strong>de</strong>r zu Kategorien gleichartigerRisiken zusammenzufassen, bestandgefähr<strong>de</strong>n<strong>de</strong>Risiken sind als solche zu bezeichnen.Im Rahmen <strong>de</strong>s Chancenberichts ist analog zu <strong>de</strong>nRisiken zu verfahren. Dabei ist zu beachten, dassüber Chancen <strong>und</strong> Risiken ausgewogen berichtetwer<strong>de</strong>n soll. Sie dürfen nicht miteinan<strong>de</strong>r verrechnetwer<strong>de</strong>n.Die Angaben zum internen Kontroll- <strong>und</strong> zumRisikomanagementsystem in Bezug auf <strong>de</strong>nKonzernrechnungslegungsprozess sind nur vorzunehmen,soweit das Mutterunternehmen o<strong>de</strong>r eineinbezogenes Unternehmen kapitalmarktorientiertsind. Die Angaben umfassen dabei die Strukturen,Prozesse <strong>und</strong> Kontrollen zur Erstellung DER DRSCDer „Deutsches Rechnungslegungs StandardsCommittee e. V.” ist ein Verein zurFör<strong>de</strong>rung <strong>de</strong>r Fortentwicklung <strong>de</strong>r Rechnungslegung.Sein Gremium, <strong>de</strong>r DeutscheStandardisierungsrat (DSR), entwickeltinsbeson<strong>de</strong>re Empfehlungen zur Anwendung<strong>de</strong>r Gr<strong>und</strong>sätze über die Konzernrechnungslegungim Sinne von § 342 HGB, dieDeutschen Rechnungslegungsstandards.Der DSR hat bisher mehrere Standards(DRS 1 ff.) zu verschie<strong>de</strong>nen Themen <strong>de</strong>rKonzernrechnungslegung verabschie<strong>de</strong>t,aktuell <strong>de</strong>n DRS 20 „Konzernlagebericht“.Die Standards interpretieren die Rechnungslegungsvorschriften<strong>de</strong>s HGB <strong>und</strong>füllen Regelungslücken, wobei sie sich aninternationalen Rechnungslegungsvorschriftenorientieren. Die DRS wer<strong>de</strong>n imWesentlichen vom BMJ bekannt gemacht.Damit gilt die gesetzliche Vermutung <strong>de</strong>s§ 342 HGB, dass bei <strong>de</strong>r Beachtung dieserStandards Konzernabschlüsse nach <strong>de</strong>utschemBilanzrecht <strong>de</strong>n Gr<strong>und</strong>sätzen ordnungsmäßigerBuchführung entsprechen.4 | 201357