Informe presentación (2-3) - AELE

Enfoque Internacional Nº 6
EL PRINCIPIO DE NO DISCRIMINACIÓN
EN EL ARTÍCULO 24° DEL MODELO DE
CONVENIO DE LA OCDE DE 2008 (*)
(PRIMERA PARTE)
1 Introducción
En países con una red de Convenios para
la Eliminación de la Doble Imposición
(“CDI”) poco desarrollada, como es el caso
de Perú, es importante que se dedique atención
al impacto que sobre el ordenamiento
tributario interno puede tener la firma de
los citados tratados internacionales. De
modo parcial, es lo que pretende esta contribución:
clarificar qué significado tiene la
cláusula en materia de no discriminación que
los CDI suelen incluir cuando siguen el Modelo
de Convenio para la Eliminación de la
Doble Imposición en materia de renta y patrimonio
de la OCDE 1977-2008 (en adelante,
“MCOCDE”) (el MC ONU contiene
una cláusula análoga). Y es que una adecuada
comprensión del MCOCDE (o, en su
caso, el de la ONU) resulta fundamental para
los Estados como Perú, que están construyendo
o van a desarrollar en el futuro una
red de CDI ya que es preciso conocer cómo
la firma de un CDI afecta al Derecho interno.
El presente trabajo pretende contribuir
a esta labor de conocimiento del efecto de
los CDI sobre la legislación interna, pero de
una manera parcial, por referencia únicamente
al principio de no discriminación que
consagra el artículo 24° del MCOCDE. El
conocimiento de tal principio servirá para
delimitar con precisión qué efectos produce
el artículo 24° del MCOCDE sobre un ordenamiento
como el peruano, pero, al mismo
tiempo, puede servir para comprender cómo
está afectando al Derecho financiero actual
un fenómeno, de ámbito geográfico más reducido,
relativo a la interpretación que el Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas
está haciendo de las libertades fundamentales
(libre circulación de personas, servicios
y capitales) del Tratado de Roma en
asuntos en materia de imposición directa,
pero de alcance y relevancia mundial, por la
revolución que supone con respecto a la
estructura de los ordenamientos tributarios
internos (Impuesto sobre la Renta, Sociedades,
Sucesiones, o Impuesto sobre el Patrimonio).
El artículo 24° del MCOCDE constituye
la consagración en el plano internacional de
un principio fundamental en los ordenamientos
internos y en el Derecho de la Unión Europea.
Desde la óptica internacional, no existe
un principio de no discriminación por razón
de la nacionalidad o la residencia; tal principio
sólo resultará operativo si entre los distintos
Estados existen CDI que incluyan un
precepto análogo al artículo 24° del MCOC-
DE. Por otra parte, la inclusión del artículo
24° del MCOCDE en un CDI no debe llevar
a pensar que el principio de no discriminación
que regula esta norma tiene efectos similares
a los principios análogos regulados
en otros ordenamientos (principalmente, en
el Derecho Comunitario de la Unión Europea).
La operatividad, alcance y eficacia práctica
del principio de no discriminación por
razón de la nacionalidad/residencia diseñado
por el artículo 24° del MCOCDE está bastante
limitada. Las principales dificultades que
dicho principio bilateral plantea son las siguientes:
1. No opera al margen de un CDI, es
decir, no existe un principio general de no
discriminación en Derecho Tributario Internacional.
2. Cuando se contempla en un CDI (lo
que no siempre ocurre, p. ej., CDI España-
Australia) su ámbito subjetivo de aplicación
queda limitado a los nacionales/residentes del
otro Estado contratante.
3. El ámbito objetivo queda también condicionado
por los principios informadores de
los CDIs (preeminencia de la tributación en
residencia y distinción clara entre la tributación
de residentes y no residentes) y el resto
de las disposiciones del CDI, de manera que
la existencia de “discriminaciones” consagradas
en el texto de los CDIs limita los efectos
de la cláusula en materia de no discriminación
del artículo 24° del MCOCDE, que será
susceptible de ser invocada en otro contexto,
pero no en el ya cubierto por una discriminación
o diferencia de trato que se encuentre
expresamente admitida en el CDI.
4. Sólo cubre las discriminaciones en las
Adolfo Martín Jiménez (**)
que el discriminado es un no nacional, pero
no comprende las discriminaciones por razón
del lugar donde se realiza la inversión
(“inbound” pero no “outbound”). En realidad,
las cláusulas del artículo 24° del MCO-
CDE se aplican en relación con las discriminaciones
relativas a la imposición sobre las
personas, pero no a las discriminaciones que
recaen sobre las rentas.
5. La propia concepción de la discriminación
en el seno del artículo 24° del MCO-
CDE limita bastante los efectos de este principio:
el propio MCOCDE y sus Comentarios
impiden la comparabilidad de situaciones
en muchos casos con una concepción
restrictiva de la situación discriminatoria (veáse
especialmente, los comentarios al artículo
24.1 del MCOCDE). Por otra parte, el
artículo 24° del MCOCDE contiene una serie
de cláusulas de naturaleza heterogénea
que no siempre responden a la misma lógica.
Mientras que el artículo 24.1 del MCO-
CDE impide la discriminación por razón de
nacionalidad y el artículo 24.2 del MCOC-
DE incluye dentro del círculo de sujetos protegidos
a los apátridas, el artículo 24.3 del
MCOCDE contiene una cláusula de no discriminación,
no por razón de nacionalidad,
sino, más bien, por razón de la residencia.
Es decir, los parámetros y la lógica del párrafo
3 del artículo 24° del MCOCDE son
completamente distintos a los que se tienen
en cuenta en los dos primeros párrafos del
referido artículo 24°. Curiosamente, los párrafos
4 y 5 del propio artículo 24° se apartan
de la lógica de los párrafos anteriores:
el párrafo 4 regula un principio de no discriminación
por razón de la persona con la que
se contrata y el párrafo 5 regula un principio
de no discriminación de aquellas “empresas”/
sociedades, cuyo capital esté dominado
o poseído por residentes del otro
Estado contratante.
–––––
(*) El presente trabajo está basado en el capítulo “No discriminación” del autor en el libro de CARMONA, CALDE-
RÓN, MARTÍN y TRAPÉ. Convenios fiscales internacionales y fiscalidad de la Unión Europea, Ciss, Valencia, 2009.
Puesto que en la versión original el trabajo se realizó sin notas a pie de página, se ha optado por respetar
este formato, sin perjuicio de que las principales referencias bibliográficas que han influido en el mismo
puedan encontrarse en la sección final de bibliografía. El autor agradecerá cualquier comentario o crítica,
que puede ser enviado a adolfo.martin@uca.es.
(**) Abogado. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Cádiz (España).
16 / noviembre 2009