Entscheidung des BFH - Haufe.de

FACHBEITRÄGE Mitarbeiterentsendung
nehmens gemindert haben und im wirtschaftlichen Zusammenhang
mit der Tätigkeit im Entsendezeitraum stehen – und zwar unabhängig,
ob sie zum steuerpflichtigen Arbeitslohn des Arbeitnehmers
gehören oder nicht. Zu diesem Aufwand gehören etwa neben den laufenden
und einmaligen Bezügen des Arbeitnehmers weitere Kostenbestandteile
einer Entsendung wie beispielsweise Zuführungen zur
Altersvorsorge, Sozialversicherungsbeiträge im Heimatstaat und im
Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers, Auslandszulagen, Ausgleichszahlungen
für höhere Lebenshaltungskosten, Reise- und Umzugskosten,
Ersatz von Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
sowie Schulgeld und Internatskosten (BMF-Schreiben vom
09.11.2001, Az. IV B 4 – S 1341 – 20/01, BStBl I 2001, S. 796).
Dagegen ist bei kurzfristigen Leistungserbringungen im Ausland
die Zugrundelegung eines allgemeinen Marktpreises die adäquate
Methode zur Bestimmung der Verrechnungspreise. In diesem Fall
stellt das entsendende Unternehmen dem aufnehmenden Unternehmen
diejenigen Kosten in Rechnung, die ein externer Dienstleister
beanspruchen würde.
2.3. Auswirkungen auf Entsendeverträge
Aus Verrechnungspreisgesichtpunkten ist eine klare Abgrenzung und
Definition der konkreten Tätigkeit im Entsendevertrag bedeutsam.
Dabei spielen insbesondere die folgenden Faktoren eine große Rolle:
die Dauer der Entsendung, die Weisungsbefugnis über den entsandten
Arbeitnehmer, andere Dienstleistungen, die im Zusammenhang
mit der Entsendung erbracht werden, und in welchem Interesse die
Entsendung erfolgt. Maßgeblich ist immer der konkrete Einzelfall.
Die Finanzämter prüfen im Zusammenhang mit den Verrechnungspreisen
genau, ob die Tätigkeit im ausschließlichen Interesse des
aufnehmenden Unternehmens liegt, oder ob die Auslandstätigkeit
durch das Interesse des entsendenden bzw. eines übergeordneten
Unternehmens veranlasst ist. Denn das Unternehmen, in dessen Interesse
der entsandte Arbeitnehmer tätig wird, hat auch die Kosten der
Entsendung zu tragen.
Dabei wird zunächst einmal unterstellt, dass der entsandte Arbeitnehmer
im Interesse und für Rechnung des aufnehmenden Unternehmens
tätig wird.
Insbesondere dann, wenn dem entsandten Arbeitnehmer eine über
dem Lohnniveau des Tätigkeitsstaates liegende Vergütung bezahlt
wird, kann auch ein Interesse des entsendenden Unternehmens
bestehen. Dieses Interesse kann sich etwa daran zeigen, dass der
Arbeitnehmer Planungs-, Koordinierungs- oder Kontrollfunktionen
für das entsendende Unternehmen wahrnimmt, oder dass der Arbeitnehmer
seine gesammelten Auslandserfahrungen im entsendenden
Unternehmen einbringt. Sofern das entsendende Unternehmen die
Aufwendungen der Entsendung trägt, ist das an der Entsendung
bestehende wirtschaftliche Interesse nachzuweisen. Dieses sollte in
dem Entsendevertrag klar festgeschrieben sein.
Sofern die Entsendung im Interesse des aufnehmenden Unternehmens
liegt, stellt die deutsche Finanzverwaltung in Inbound-Fällen
zudem eine Kosten-Nutzen-Analyse an. Danach wird unterstellt, dass
ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur Personal
beschäftigen würde, das er für seinen Betrieb benötigt, und er auch
nur den Aufwand tragen würde, der ihm für die Beschäftigung eines
vergleichbaren Arbeitnehmers bei sonst gleichen Verhältnissen entstehen
würde. Maßgeblich ist der gesamte im Zusammenhang mit
der Beschäftigung des ausländischen Arbeitnehmers entstehende
Aufwand. Sofern der nach Deutschland entsandte Arbeitnehmer bei
dem aufnehmenden Unternehmen höhere Kosten verursacht als lokale
Arbeitnehmer in entsprechender Position, muss das aufnehmende
Unternehmen darlegen, dass der höhere Teil des Gesamtaufwandes
im Interesse des aufnehmenden Unternehmens gezahlt wird, etwa
weil Spezialkenntnisse vorhanden sind, die es dem Unternehmen
ermöglichen, über den Ausgleich des Mehraufwandes hinausgehende
höhere Erlöse zu erzielen.
Um eine Entsendung im Hinblick auf die Verrechnungspreise „wasserdicht“
zu gestalten, sollten sämtliche Umstände und Beweggründe
für die Entsendung umfassend dokumentiert werden. Denn bei einer
grenzüberschreitenden Arbeitnehmerentsendung im Unternehmensverbund
bestehen gemäß § 90 Abs. 2 AO umfangreiche Auskunfts- und
Beweismittelbeschaffungspflichten, die sich sowohl auf die gesamten
Kosten der Entsendung als auch auf die Interessenlage beziehen,
nach der sich die Zuordnung der Tätigkeit des entsandten Arbeitnehmers
und der Kosten richtet. Neben dem Entsendevertrag eignen sich
als Nachweis hierfür etwa ein zusätzlicher Dienstleistungsvertrag,
eine genaue Tätigkeitsbeschreibung, der der Entsendung zugrunde
liegende Schriftverkehr, konkrete Tätigkeitsnachweise in Form von
Protokollen, aber auch Vergleichsgehälter im lokalen Arbeitsmarkt,
Gewinnprognosen des aufnehmenden Unternehmens, Nachweise
über die Höhe der Lohnaufwendungen vor der Entsendung sowie
eine Kosten-/Nutzen-Analyse (benefit test) bezüglich des Lohnaufwandes
und des Erfolgsbeitrages des entsandten Arbeitnehmers etc.
(siehe auch BMF-Schreiben vom 09.11.2001, Az. IV B 4 – S 1341
– 20/01, BStBl I 2001, S. 796). Diese Unterlagen sollten als Beleg
zusammen mit einer Ausfertigung des Entsendevertrages vom
Arbeitgeber in den Personalunterlagen des Expatriates aufbewahrt
werden.
» 3. Neue VO (EWG) Nr. 883/2004
Zu einer weiteren Neuerung innerhalb der Europäischen Union trägt
die am 1.5.2010 in Kraft tretende neue Sozialversicherungsverordnung
VO-EG 883/2004 bei, wonach sich in bestimmten Sachverhalten
Änderungen hinsichtlich der Bestimmung des anzuwendenden
Sozialversicherungsrechts ergeben.
3.1. Aktuelle Rechtslage
Grundsätzlich sorgen zwischenstaatliche bzw. multilaterale Abkommen
über soziale Sicherheit dafür, dass die jeweiligen bestehenden
nationalen sozialversicherungsrechtlichen Bestimmungen auch für
Arbeitnehmer gelten können, die für eine bestimmte Dauer ins Ausland
entsandt werden.
Voraussetzung für einen Verbleib im Sozialversicherungssystem
des Heimatlandes ist bei einer Entsendung innerhalb der EU, dass
sich der arbeitsvertragliche Entgeltanspruch des Arbeitnehmers ausschließlich
gegen den entsendenden Arbeitgeber richtet, vor dem Auslandseinsatz
deutsches Recht maßgeblich war und die Entsendung auf
zwölf Monate begrenzt ist, d.h. der Arbeitnehmer nach Beendigung
der Entsendung nach Deutschland zurückkehrt, wobei eine Verlängerung
um weitere zwölf Monate grundsätzlich möglich ist.
Im EU-Ausland tätige Arbeitnehmer führen eine Entsendebescheinigung
– das sog. Formular E 101 – mit sich, anhand dessen sie im
Bedarfsfall gegenüber ausländischen Behörden nachweisen können,
dass sie weiterhin dem Sozialversicherungsrecht des Heimatlandes
unterliegen.
3.2. Ab 1.5.2010 geltendes Recht
Die bisher bestehenden Regelungen bei grenzüberschreitender
Beschäftigung in der EU, die auf der VO (EWG) Nr. 1408/71 beruhen,
werden mit Wirkung ab dem 01.05.2010 modernisiert und durch
die VO (EG) Nr. 883/2004 abgelöst. Die neue Verordnung sowie die
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