Številka 53 - Odvetniška Zbornica Slovenije

Odvetnik 53 / oktober 2011 Članki
19
odstavka 68. člena ZDavP-2 lahko uporabila za odvetnike
v smislu cenitvenih kalkulacij. Že pri gostincih imajo
davčni organi velike težave s to metodo. Pri nudenju intelektualnih
storitev pa je tovrstna kalkulacijska cenitev
praktično nemogoča. Ni pa mogoče povsem izključiti katere
od preostalih metod, še zlasti v primeru nepojasnjenega
prometa na fiduciarnem računu.
V poštev lahko pride še metoda nesorazmerne potrošnje
oziroma prirasta premoženja po petem odstavku 68. člena
ZDavP-2. 23 Če davčni organ pri zavezancu ugotovi prirast
premoženja ali potrošnjo, ki je v očitnem nesorazmerju z
njegovimi davčno prijavljenimi dohodki, lahko od razlike
med deklariranimi dohodki in dejanskim prirastom premoženja
oziroma dejansko potrošnjo odmeri davek. Gre
za dokaj grobo metodo cenitve davčne osnove. V praksi
se uporablja tudi za osebe, ki samostojno opravljajo dejavnost,
pri čemer pa se uvede zoper posameznika kot fizično
osebo.
Pri tem je treba opozoriti še na to: v fiskalni procesni doktrini
se jasno razmejuje med metodo prirasta premoženja
(Vermögenszuwachsrechnung) in metodo bančnih depozitov
ali denarnega toka (Geldverkehrsrechnung). 24 Promet
na bančnem računu še ne pomeni prirasta premoženja ali
nesorazmerne potrošnje, lahko se nanaša na različna obligacijska
razmerja. Prirast premoženja se poleg tega lahko
nanaša tudi na obdobja, starejša od petih let pred uvedbo
postopka. Dokazno breme je po stališču novejše slovenske
sodne prakse na zavezancu.
Pri tem je še zlasti pomembno vprašanje dokaznega
standarda. Verjetna davčna osnova se lahko po šestem
odstavku 68. člena ZDavP-2 zniža, če zavezanec dokaže,
da je nižja. ZDavP-2 tu vzpostavlja prevalitev dokaznega
bremena, vendar pa dokaznega standarda, s katerim
naj zavezanec svoje trditve dokaže, ne določa natančno.
V praksi prihaja do velikih težav, saj davčni organ
– »po skrbni in vestni oceni vsakega dokaza posebej
in vseh dokazov skupaj« – pogosto oceni (rekoč, da
odloča le na podlagi zakona), da zavezančevih trditev
ni mogoče šteti za dokazane. To torej pomeni, da lahko
davčni organ ugotavlja dejstva z nižjim dokaznim standardom
(verjetnost), od zavezanca pa nato zahteva, da
svoje trditve dokaže s stopnjo gotovosti, kar je po stali-
23
Besedilo petega odstavka 68. člena ZDavP-2 se glasi: »Če davčni organ ugotovi,
da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo,
vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec
napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih,
s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem
davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju
davčnega zavezanca – fizične osebe, se davek odmeri od ugotovljene razlike
med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja
premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni,
oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po
tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet
let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove
se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega
davčnega obdobja.«
24
Dürrer, R.: Beweislastverteilung und Schätzung in Steuerstrafrecht, C. F.
Müller, 2010, str. 133.
šču slovenske davčne doktrine, ki se opira na tuje vire,
nesprejemljivo. 25
Samoprijava
Samoprijava je bila uvedena z reformo leta 2006. Člen
55 in tudi 63. člen ZDavP-2 določata, da lahko zavezanec
najpozneje do vročitve sklepa o uvedbi postopka
davčnega inšpekcijskega nadzora, postopka o prekršku
oziroma kazenskega postopka predloži davčni obračun
oziroma napoved, če slednje ni predložil oziroma
ni temeljila na resničnih podatkih. Na ta način po
določbi 399. člena ZDavP-2 doseže, da se ne kaznuje za
prekršek. Smiselno velja a foritori glede odgovornosti
za kaznivo dejanje. V praksi se ta institut uporablja dokaj
liberalno. Tuja sodna praksa je do zavezancev precej
strožja. 26 Ker je število kazenskih postopkov zaradi
davčne zatajitve razmeroma majhno, se sodna praksa
pri nas niti ni izoblikovala.
Vendar pa samoprijava ne pomeni, da zavezanec ne
more računati z odmero davka za tisto obdobje, za katero
je opravil samoprijavo. Zaradi težav DURS pri pobiranju
davkov in maloštevilnih kazenskih postopkov
na tem področju tudi v prihodnje ni pričakovati zaostritev.
Kazenski postopek
Kazenskih postopkov je sorazmerno malo. Razloge lahko
po eni strani iščemo v tem, da so na DURS zaposleni
pretežno ekonomisti, na tožilstvu pa je malo davčnih
specialistov. Po drugi strani ugotavljanje davčne osnove
s cenitvijo praviloma pomeni, da ugotovitev ni mogoče
preprosto prenesti iz davčnega v kazenski postopek.
Drugače je lahko v primeru fiktivnih poslov, saj se lahko
slednje ugotovi z dokaznim standardom, ki je sprejemljiv
tudi za kazenski postopek. Pri tem pa se v praksi
včasih dogaja, da policija v nasprotju z DURS v predkazenskem
postopku ugotovi, da posli sploh niso bili fiktivni,
kar potem za državno tožilstvo pomeni nepremostljivo
oviro.
Na navedena odprta vprašanja bo treba odgovoriti
v prihodnjem obdobju. Upam, da pri tem ne bo
prišlo do prevelikega odstopanja od prakse, ki se je
že izoblikovala v razvitih državah.
25
Kobal, A.: Problemi načela materialne resnice v davčnih zadevah, Davčnofinančna
praksa 5/2011, str. 13. »Vendar moramo na tem mestu in v tej zvezi
opozoriti, da se v takšnih postopkih, kjer je davčnim organom dano pooblastilo za
odločanje na podlagi verjetno izkazanih dejstev, istočasno od zavezanca za davek,
ki z dokazi poskuša davčnemu organu, ki vodi konkretni postopek, dokazati, da je
verjetna davčna osnova nepravilno oziroma nerealno ugotovljena, ne more in ne
sme zahtevati višjih meril oziroma standardov dokazovanja, kot pa sicer veljajo za
davčni organ.«
26
V primeru t. i. missglückte Selbstanzeige lahko v Nemčiji zavezanec po stališču
novejše sodne prakse računa le še na olajševalne okoliščine, in ne več na izognitev
kaznivosti.