(193-256) (2,0 MB) - Anwaltsblatt - Deutscher Anwaltverein

206
MN
ern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte
Steuervorteile erlangt.
Die Vorschrift führte zu massiver Kritik insbesondere
von Seiten der Anwaltschaft. Das Tatbestandsmerkmal der
Gewerbsmäßigkeit war und ist nämlich unter Berücksichtigung
der bisherigen Rechtsprechung sehr weit auszulegen
und liegt immer schon dann vor, wenn der Täter in der Absicht
handelt, sich durch wiederkehrende Begehung von
Straftaten eine fortlaufende Einnahmequelle von einiger
Dauer und einigem Umfang zu verschaffen 43 . Unabhängig
von der Höhe hätte bei entsprechender Absicht deshalb der
einmalige Bezug unversteuerter Einkünfte genügt, um den
Tatbestand eines Verbrechens zu verwirklichen. Die Qualifizierung
als Verbrechen über die Höhe der Strafandrohung
nahm § 370 a AO von der Möglichkeit einer strafbefreienden
Selbstanzeige nach § 371 AO aus, da diese nur möglich war
bei Vergehen im Sinne des § 12 Abs. 2 StGB. Als Verbrechenstatbestand
war § 370 a AO ferner automatisch taugliche
Vortat im Sinne des § 261 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StGB 44 .
Hinzu kam, dass durch die ebenfalls neu gefasste Regelung
des § 261 Abs. 1 Satz 3 StGB praktisch das gesamte
Vermögen des Steuerhinterziehers „infiziert“ wurde 45 .Bemakelte
Gegenstände waren danach nämlich im Falle des
§ 370 a AO „unrechtmäßig erlangte Steuervergünstigungen“
und alle „Vermögensbestandteile, hinsichtlich derer Abgaben
hinterzogen worden sind“. Für den anwaltlichen Berater
eines „gewerbsmäßigen“ Steuerhinterziehers bestand damit
die Gefahr, dass er sich durch die Annahme des
Honorars selbst der Geldwäsche schuldig machte, weil es
keinen „unbemakelten“ Vermögensbestandteil mehr gab.
3. Neufassung des § 370 a AO
Etwas versteckt, nämlich in Art. 7 Nr. 4 und in Art. 8
des Fünften Gesetzes zur Änderung des Steuerbeamten-
Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen
vom 23.7.2002 46 , sind mit Wirkung vom 27.7.2002 die gravierendsten
Folgen dieser Änderung rückgängig gemacht
worden.
Ein Verbrechen nach § 370 a AO liegt deshalb jetzt nur
noch vor, wenn der Steuerpflichtige gewerbsmäßig oder
bandenmäßig Steuern „in großem Ausmaß“ hinterzieht.
Insbesondere das letzte Tatbestandsmerkmal beinhaltet einen
großen Unsicherheitsfaktor. Aber auch die Merkmale
„gewerbsmäßig“ und „bandenmäßig“ können nicht ohne
weiteres in der existierenden Auslegung zu den gleichlautenden
Merkmalen bei Diebstahl und Raub angewendet
werden. Hier können sich Besonderheiten ergeben.
a) „Gewerbsmäßige“ Steuerhinterziehung
In der aktuellen Literatur herrscht Einigkeit darüber,
dass die bestehende Auslegung zur Gewerbsmäßigkeit, wie
sie etwa zum gewerbsmäßigen Diebstahl entwickelt wurde,
auf die schwere Steuerhinterziehung nicht übertragbar ist 47 .
Aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten sei eine Einschränkung
geboten. Es könne nicht schon jede Steuerhinterziehung,
die auf eine Wiederholung angelegt ist und dem
Täter Einnahmen bzw. Ersparrnisse von einigem Gewicht
verschaffen soll, als schwere Steuerhinterziehung gelten 48 .
Teilweise wird im Wege der telelogischen Interpretation sogar
so weit gegangen, dass man die Fälle der gewerbsmäßigen
Steuerhinterziehung auf diejenigen Fälle begrenzt, in
denen eine systematische Steuerhinterziehung durch erheblichen
logistischen, apparativen und personellen Aufwand
vorliegt 49 . Dann bliebe aber für die gewerbsmäßige Steuer-
AnwBl 4/2004
Aufsätze
hinterziehung neben der bandenmäßigen kaum noch Raum.
Vorgeschlagen wird auch, die gewerbsmäßige Steuerhinterziehung
auf diejenigen Fälle zu beschränken, in denen der
Steuerpflichtige plant, durch die Steuerhinterziehung zusätzliche
Einnahmen und nicht bloß Einsparungen zu erzielen
50 . Es wird abzuwarten sein, wie die Rechtsprechung
reagiert.
b) „Bandenmäßige“ Steuerhinterziehung
Seit dem Beschluss des BGH vom 22.3.2001 braucht es,
wie erwähnt, für eine Bande drei, über einen gemeinsamen
Willen zur Begehung noch ungewisser Straftaten eines Deliktstypus
verbundene natürliche Personen, wobei aber ein
zeitliches und örtliches Zusammenwirken von mindestens
zwei Mitgliedern bei der Begehung der Tat nicht (mehr)
erforderlich ist 51 . Vereinzelt wird für den Bereich der bandenmäßigen
Steuerhinterziehung verlangt, dass der Bandenbegriff
hier so zu modifizieren sei, dass er drei Steuerrechtssubjekte
fordert 52 . Hingewiesen wird insbesondere auf den
Fall, dass etwa eine Handwerker-GbR, die Schwarzgelder
vereinnahmt, als Bande behandelt werden könnte, während
ein einzelner Handwerksmeister nur wegen einfacher Steuerhinterziehung
verfolgt werden könnte 53 . Die meisten Stimmen
in der Literatur scheinen jedoch auf eine solche Einschränkung
verzichten zu wollen 54 . Auch hier wird die
Reaktion der Rechtsprechung abzuwarten sein.
c) Steuerhinterziehung in „großem Ausmaß“
Der Begriff ist nicht legaldefiniert. Nach einhelliger Auffassung
kann die Schwelle zum großen Ausmaß auch nicht
absolut festgelegt werden 55 . Die bisherige Rechtsprechung zu
dem gleichlautenden Tatbestandsmerkmal in § 370 Abs. 3
Satz 2 Nr. 1 AO ging davon aus, dass insoweit regelmäßig
ein Millionen(DM)-Betrag vorauszusetzen sei, teilweise wurden
jedoch auch schon Gesamtbeträge von 350.000 E als
„großes Ausmaß“ angesehen 56 . In der Literatur wird allerdings
darauf hingewiesen, dass das nach § 370 Abs. 3 Satz 2
Nr. 1 AO kumulativ geforderte subjektive Merkmal „aus grobem
Eigennutz“, nicht auf § 370 a AO übertragen wurde und
deshalb eine Übernahme der bisherigen Rechtsprechung
ohne Weiteres nicht möglich sei 57 . Außerdem wird das Merkmal
als bedenklich im Hinblick auf das verfassungsrechtliche
43 Tröndle/Fischer, StGB, vor § 52 Rn. 37; Schönke/Schröder/Stree, StGB, vor
§52ff.Rn.95f.
44 Zur Kritik daran Spatscheck/Wulf, DB 2001, 2572 (2573 f. m. w. N., auch zur
Gegenansicht).
45 Meyer, BRAK-Mitt. 3/2002, 105/108; zur Kritik an dieser Folge siehe Spatschek/Wulf,
DB 2001, 2572 (2574); Bittmann, wistra 2003, 161 (166). A.A.
auch Ambos, JZ 2002, 70 (71) der eine „Teilkontamination“ in Höhe der inkriminierten
Wertsumme annimmt; das Anwaltshonorar sei dann aus dem „sauberen
Teil“ beglichen.
46 BGBl. I S. 2715.
47 Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2985); Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370a
AO Rn. 11; Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen, § 370 a AO Rn. 26.
48 Klein, AO, § 370 a Rn. 12.
49 Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 a AO Rn. 13.
50 Hellmann in HHSp, § 370 a AO Rn. 18f.
51 BGH-GSSt, Beschluss vom 22.3.2001, NStZ 2001, 421.
52 Spatscheck/Wulf, NJW 2002, 2983 (2986).
53 Klein, AO, § 370 a Rn. 13.
54 Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 a AO Rn. 16; Rolletschke/Kemper, Steuerverfehlungen,
§ 370a AO Rn. 37c; Hellmann in HHSp, § 370a AO Rn. 23.
55 BGH NJW 2001, 2485 f.; Bittmann, wistra 2003, 161 (164).
56 BGH wistra 1984, 174 (Körperschaftsteuerhinterziehung von 3,3 Mio DM);
BGH wistra 1987, 71 (Umsatzsteuerhinterziehung von 700.000 DM); s.a. Meyer,
BRAK-Mitt. 3/2002, 105/107. Nach Bittmann, wistra 2003, 161 (169) sollen
jedenfalls Summen unter 50.000 nicht ausreichen; ebenso Weyand, INF 2003,
115 (117).
57 Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 a AO Rn. 12; Klein, AO, § 370a Rn. 14.