steuern_recht_5_2012 - PwC Blogs

Steuern A bis Z
schaftsgüter berücksichtigt wurden. Der Ansatz der Rückstellung
erfolgte in der Handelsbilanz zum 1. Juli 1994 in Höhe
von 924.700 DM. Der unter Berücksichtigung des Passivierungsverbots
nach § 5 Absatz 4 Einkommensteuergesetz
(EStG) ansetzbare steuerliche Wert betrug hingegen lediglich
82.850 DM. Strittig war zwischen den Beteiligten – der Klägerin
und dem Finanzamt (FA) –, wie die GmbH die übernommene
Verpflichtung in der Steuerbilanz zum 1. Juli 1994 und
zum 31. Dezember 1994 zu bewerten habe.
Die GmbH begehrte, die übernommene Verpflichtung unmittelbar
in der Eröffnungsbilanz mit dem steuerlichen Wert unter
Beachtung des § 5 Absatz 4 EStG zu bewerten und den Firmenwert
um den Unterschiedsbetrag zur Handelsbilanz zu kürzen.
Die Ergebniswirkung aus dem steuerlichen Passivierungsverbot
erfolgt in diesem Fall über die geringere steuerliche Abschreibung
der Anschaffungskosten des Firmenwerts.
Das FA vertrat hingegen in Übereinstimmung mit dem Schreiben
des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 24. Juni 2011
die Auffassung, die übernommene Verpflichtung sei zum
1. Juli 1994 in der steuerlichen Eröffnungsbilanz mit dem
gemeinen Wert (924.700 DM) anzusetzen. In der folgenden
Schlussbilanz zum 31. Dezember 1994 sei diese jedoch unter
Beachtung des steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalts
nach § 5 Absatz 4 EStG lediglich in Höhe von 82.850 DM zu
passivieren. Die streitbefangene Rückstellung sei folglich im
Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen. Den hieraus resultierenden
steuerlichen Gewinn setzte das FA gegenüber der Klägerin
fest. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin.
Da das Einspruchsverfahren erfolglos endete, bestritt die
GmbH den Rechtsweg. Im Klageverfahren argumentierte die
Klägerin unter Verweis auf die zwischenzeitlich ergangene
höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs,
BFH, vom 16. Dezember 2009; I R 102/08): Betriebliche
Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund
von Rückstellungsverboten in der Steuerbilanz nicht bilanziert
worden sind, sind bei dem Erwerber, der die Verbindlichkeiten
im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen
habe, keinem Passivierungsverbot unterworfen. Der
vom BFH seiner Entscheidung zugrunde gelegte Grundsatz,
nach dem Anschaffungsvorgänge auch hinsichtlich übernommener
Passivpositionen erfolgsneutral zu behandeln sind, sei
auch auf den Streitfall anzuwenden. Folglich sei unter anderem
auch die Jubiläumsrückstellung als ungewisse Verbindlichkeit
auszuweisen, die mit den Anschaffungskosten oder
dem höheren Teilwert zu bewerten sei. Die vom FA den Gewinn
erhöhende Auflösung der Rückstellung zum 31. Dezember
1994 habe demzufolge zu unterbleiben.
Die Klage gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer hatte
Erfolg. Das FA rügt daraufhin die Verletzung materiellen
Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und
die Klage abzuweisen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung
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ist das BMF dem Revisionsverfahren beigetreten. Die Klägerin
beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen beziehungsweise
als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidung
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Das Finanzgericht
hat demnach im Ergebnis zu Recht entschieden,
dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund
steuerlicher Rückstellungsverbote (hier: für Jubiläumszuwendungen)
in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden
sind, beim Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs
übernommen hat, keinem Passivierungsverbot
unterworfen sind. Diese sind als ungewisse Verbindlichkeit
auszuweisen und vom Erwerber auch an den nachfolgenden
Bilanzstichtagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1990 mit
ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu
bewerten. Das Passivierungsverbot nach § 5 Absatz 4 EStG sei
in diesem Kontext nicht einschlägig.
Der Erste Senat begründet seine Entscheidung mit den Grundsätzen
ordnungsmäßiger Buchführung: Aus dem Realisationsprinzip
(§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 2 Handelsgesetzbuch,
HGB) folgt das Anschaffungskostenprinzip: Danach sind
Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln, da eine
Gewinnrealisierung nur aufgrund nachfolgender betrieblicher
Umsatzakte erfolgen kann. So führt der Zugang von Wirtschaftsgütern
zum Betriebsvermögen zu einer bloßen Vermögensumschichtung
in Höhe der Anschaffungskosten.
Zentral für die Argumentation des BFH ist in diesem Zusammenhang
der Begriff der Anschaffungskosten: Mangels einer
eigenständigen Definition im EStG ist auch für steuerliche Belange
auf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten
abzustellen. Anschaffungskosten sind nach § 255 Absatz 1
Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen
Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können. So muss, wie der
BFH betont, der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung
von Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositionen
angewandt werden, die in der Steuerbilanz einem –
von der Handelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt
sind. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht
nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber
zu entrichtenden Entgelts und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten.
Mit Blick auf das spezifisch steuerbilanzielle
Ansatzverbot für die streitgegenständliche Jubiläumsverpflichtung
führt der BFH aus: Durch dieses Verbot sollen lediglich
am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den
Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips
(§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Veranlagungszeiträume
verlagert werden. Dieses Ansatzverbot
greift für den Fall des entgeltlichen Erwerbs der Zahlungsverpflichtung
nicht, denn dann ist die Verpflichtung realisiert.