steuern_recht_5_2012 - PwC Blogs

eine steuerbare Einnahme im Jahre 2004. Dem folgte der Bundesfinanzhof
(BFH) nicht.
Generell ist die Behandlung sogenannter verlorener Zuschüsse
handels- und steuerrechtlich nicht unumstritten. Für die hier
infrage stehenden Zuschüsse zu Anschaffungen oder Herstellungen
von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sieht R
6.5 Absatz 2 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ein Wahlrecht
vor: Entweder führt ein derartiger Zuschuss zu einer
entsprechenden Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten
(AHK) oder er führt zu einer steuerbaren Betriebseinnahme
bei unveränderten AHK. Zwischen beiden
Möglichkeiten kann der Steuerpflichtige wählen.
Die einzelnen Senate des BFH folgen dieser Ansicht (der Erste
Senat zum Beispiel mit seinem Urteil vom 19. Juli 1995, I R
56/94, BStBl. II 1996, 28) oder sprechen sich nur für eine Minderung
des AHK aus (der Dritte Senat zum Beispiel in seinem
Urteil vom 28. April 1989, III R 4/87, BStBl. II 1989, 618; der
Vierte Senat zum Beispiel in seinem Urteil vom 5. Juni 2003,
IV R 56/01, BStBl. II 2003, 801). Der Neunte Senat scheint sich
nun der letzteren Ansicht anzuschließen: „Nach allgemeinen
Grundsätzen führt dies (die Gewährung eines Zuschusses zu
den Herstellungskosten eines Gebäudes) zu einer Minderung
der AfA-Bemessungsgrundlage“ (Teilziffer 14 des Urteils).
Bleibt die Frage, zu welchem Zeitpunkt diese Minderung eintritt.
Da es sich um eine nachträgliche Umwandlung des Darlehens
in einen Zuschuss handelt und die früheren Bescheide im
Zweifel bestandskräftig sind, könnte eine Rückwirkung mit
Änderung der Bescheide nur nach § 175 Absatz 1 Nummer 2
Abgabenordnung in Betracht kommen. Dann müsste es sich
um ein „Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit“
handeln. Bereits 1995 hatte der Senat entschieden: Die
Entscheidung der Umwandlung von Darlehen in Zuschuss
wirkt materiell nicht auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung
zurück (Urteil vom 14. Februar 1995, IX R 5/92, BStBl. II
1995, 380). Ob die Finanzverwaltung das ebenso sieht, wird
sich zeigen. Nach der EStR 6.5 Absatz 3 ist im Fall einer nachträglichen
Umwandlung eines Darlehens in einen Zuschuss
Letzterer „nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder
Herstellungskosten abzusetzen“. Was hier mit „nachträglich“
und „gebucht“ gemeint ist, erschließt sich nicht.
Gegen eine Rückwirkung der Zuschussgewährung spricht entschieden:
Während des Schwebezustands ist das Darlehen ein
wirkliches Darlehen, da mit einer Rückzahlung immer zu rechnen
ist und der Steuerpflichtige keinen Einfluss auf die Entscheidung
über die Umwandlung hat.
Im Ergebnis ist daher der nachträglich gewährte verlorene
Zuschuss von dem Restbuchwert der AHK abzuziehen. Der
Neunte Senat erwägt nicht, ob E ein Wahlrecht besaß, den
Zuschuss als steuerbare Einnahme zu behandeln und die Abschreibungsgrundlage
unverändert zu lassen. Das ist darauf
zurückzuführen, dass E das Gebäude nicht in einem Betriebsvermögen
hielt, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
nach § 21 EStG erzielte. Bei derartigen Einkünften
scheidet ein Wahlrecht aus, da der Zuschuss nicht zu Einnahmen
im Sinne § 21 EStG führt; denn er wird nicht für die Überlassung
des Gebrauchs oder der Nutzung des Gebäudes seitens
der Stadt gewährt. Der Zuschuss ist kein Mietzins.
Wäre der Restbuchwert des Gebäudes zum Zeitpunkt der Zuschussgewährung
niedriger als der Zuschuss, so führt aus eben
diesem Grunde der übersteigende Teil des Zuschusses nicht zu
Einnahmen im Sinne von § 21 EStG. „Jenseits (der Verrechnung
mit der verbliebenen Bemessungsgrundlage der AfA)
konnte sich die Reduzierung der Herstellungskosten einkommensteuerlich
nicht auswirken“ (Teilziffer 16). Das führt zu
einer ungleichmäßigen Besteuerung – je nachdem ob der Zuschuss
zu Beginn oder nachträglich gewährt wird. Im letzteren
Fall hat der Steuerpflichtige die Abschreibung mehrere Jahre
in voller Höhe in Anspruch genommen und vereinbart den
übersteigenden Teil des Zuschusses steuerfrei. Er wird doppelt
begünstigt. Im Streitfall waren die bezuschussten Herstellungskosten
wegen § 7i EStG vermutlich vollständig abgeschrieben
und E vereinnahmte den Zuschuss somit in voller Höhe steuerfrei.
Darin liegt, nach Ansicht des BFH, kein Verstoß gegen
Artikel 3 Grundgesetz – dem Grundsatz der gleichmäßigen
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das sei eine Folge
der Abschnittsbesteuerung, die die Leistungsfähigkeit veranlagungszeitraumbezogen
beurteile. Sehr überzeugend ist
dieses Argument nicht, da es im Jahr der (nachträglichen) Zuschussgewährung
und nicht in den Vorjahren zur unterschiedlichen
Besteuerung kommt. Das Problem – und darin hat der
BFH recht – liegt im Fehlen eines Tatbestands zur Steuerbarkeit
des Zuschusses bei den Überschusseinkünften.
Nicht entschieden hat das Gericht somit, wie es sich bei den
Gewinneinkünften verhält. Bei diesen führt der Zuschuss
grundsätzlich zu einer Betriebseinnahme, soweit er nicht zur
Minderung der AHK führt. Daraus folgt: Dann, wenn nach
Minderung der AHK noch ein Betrag verbleibt, wird dieser
steuerlich wirksam.
Schlussfolgerung
Das Urteil betrifft lediglich den Fall der nicht gewerblichen Vermietung
eines Gebäudes und eines öffentlichen Zuschusses zu
dessen Modernisierung. Wird der Zuschuss nachträglich gewährt,
sind die noch verbliebenen Herstellungskosten um den
Zuschuss zu mindern. Ein übersteigender Betrag ist nicht zu
versteuern. Das gilt jedoch nicht bei gewerblicher Vermietung.
Offen ist, ob dem Steuerpflichtigen dann das von der Verwaltung
eingeräumte Wahlrecht verbleibt.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010 (IX R 46/09)
Steuern A bis Z
steuern+recht April/Mai 2012 27