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von Verbindlichkeiten Anm. 1150–1155 §6
ertragswirksamen Auflösung der über die AK hinaus bewerteten Positionen.
Um den Übergang zur neuen Rechtslage abzumildern (vgl. FG Bremen v. 12.10.
2006, EFG 2007, 575, nrkr., Rev. Az. BFH IV R 62/06) hat der Gesetzgeber
den Stpfl. jedoch die Wahlmöglichkeit (... kann ...) gegeben, im Erstjahr – also
dem ersten nach dem 31.12.1998 endenden Wj. – eine gewinnmindernde Rücklage
iHv. 9/10 des aufzulösenden Werts zu bilden, die in den folgenden neun Wj.
zu jeweils 1/ 9 gewinnerhöhend aufzulösen ist (§ 52 Abs. 16 Satz 11). Unklar ist
aber, ob durch den Verweis auf die sinngemäße Anwendung der Nr. 2 die in
§ 52 Abs. 16 Satz 3 geregelte Übergangsrücklage für die Einführung des Wertaufholungsgebots
sowie des Kriteriums der Dauerhaftigkeit der Wertminderung
bei Teilwertabschreibungen nach § 52 Abs. 16 Satz 3 zur Anwendung kommt.
Der Unterschied dieser beiden Rücklagen besteht in dem Auflösungszeitraum;
während bei der Rücklage nach Satz 8 ein Zeitraum von neun Jahren vorgesehen
ist, beträgt dieser im Satz 3 lediglich vier Jahre, was zur Folge hat, dass die
Gewinnerhöhung aufgrund der Auflösung dieser Rücklagen schneller erfolgt.
Da § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 nicht direkt, sondern nur indirekt über die sinngemäße
Anwendung der neuen Nr. 2 geändert wurde, gilt § 52 Abs. 16 Satz 3 als lex
specialis zu dessen Satz 11. Die Übergangsrücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 11
gilt daher nur für die Übergangsgewinne, die aus der Einführung des Abzinsungsgebots
(Abs. 1 Nr. 3 Satz 2) resultieren.
Tilgung bis auf geringen Restbetrag: Werden Verbindlichkeiten nicht vollständig,
sondern nur bis auf einen geringen Restbetrag getilgt, ist die Restrücklage
nicht aufzulösen, da die Verbindlichkeit nicht aus dem BV ausgeschieden
ist. Die FinVerw. (BMF v. 26.5.2005, BStBl. I 2005, 699) sieht darin eine Missbrauchsgestaltung
iSd. § 42 AO, wenn die Verbindlichkeit nur deshalb nicht
vollständig getilgt wurde, um die gewinnerhöhende Auflösung der verbleibenden
Rücklage zu vermeiden.
Problem der formellen Maßgeblichkeit: § 5 Abs. 1 Satz 2 verpflichtet den
Stpfl. bei der Inanspruchnahme stl. Wahlrechte iVm. §§ 247 Abs. 3, 273 HGB
zur Übernahme in die HBil., sofern ein identisches handels- und strechtl. Wahlrecht
besteht. Es droht daher im Fall der Bildung einer stfreien Rücklage nach
§ 52 Abs. 16 Satz 11 ein Auseinanderfallen von HBil. und StBil. (vgl. Herzig/
Rieck, WPg. 1999, 309). Da die Gewinnrealisierung – wegen der fehlenden Abwertung
der Verbindlichkeit – in der HBil. jedoch nicht nachvollzogen wird,
besteht in der HBil. schon ein Passivposten in voller Höhe (vgl. dazu Dieterlen/
Haun, BB 1999, 2020 [2023]). Aufgrund der schon bestehenden Passivierung
besteht in der HBil. keine Möglichkeit zur Bildung eines handelsrechtl. Sonderpostens
mit Rücklageanteil (nach §§ 247 Abs. 3 und 273 HGB). Da keine identischen
handels- und strechtl. Wahlrechte bestehen, ergibt sich somit kein Anwendungsbereich
des § 5 Abs. 1 Satz 2.
Vgl. Feld, WPg. 1999, 861 (870); Schmitz, DB 1999, 1974; Waclawik, DB 2000, 338;
BMF v. 25.2.2000, BStBl. I 2000, 372 (375 Tz. 37); zu ähnlich gelagerten Fällen s.
OFD Düss. v. 8.8.1974, WPg. 1974, 535 betr. Rücklage nach § 6b und BMF v. 29.3.
1983, StEK EStG § 6a Nr. 120 betr. Erhöhung des Zinsfußes bei Pensionsrückstellungen.
Einstweilen frei.
C. Schluss-ABC zur Bewertung von Verbindlichkeiten
Schrifttum: Lindeiner-Wildau, Auswirkungen einer indexbezogenen Wertsicherungsklausel
auf die Passivierung langfristiger Verbindlichkeiten in Handels- und Steuerbilanz,
HHR Lfg. 231 Mai 2008 Kiesel/Görner
1151–1154
E 611
1155