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§6 Anm. 1189 Abs. 1 Nr. 3a: Bewertung von Rückstellungen
[Hrsg.], StEntlG 1999/2000/2002, 2. Aufl. 1999, 66). Aufwendungen, die sich
aus der Aufstockung anderer Rückstellungen ergeben, dürfen für Zwecke der
Rücklagenbildung nicht rücklagenmindernd gegengerechnet werden.
E Einzelbetrachtung und Pauschalbewertung: In sachlicher Hinsicht ist entsprechend
dem Grundsatz der Einzelbewertung für die Rücklagenbildung und damit für
die Ermittlung des Gewinns aus der Neubewertung auf jede einzelne ungewisse
Verbindlichkeit bzw. jeden einzelnen Rückstellungsanlass abzustellen. Dies ergibt
sich aus dem Wortlaut („jeweils“) des § 52 Abs. 16 Satz 11, der aufgrund
der Verweisung in Satz 14 für Rückstellungen entsprechende Anwendung findet.
Soweit für die Neubewertung von Rückstellungen ein Pauschalverfahren
zulässig ist, ist der auf die Neubewertung entfallende pauschalierte Gewinn zu
9/ 10 rücklagefähig.
Rücklagenauflösung:
E Wahlrecht: Der Wortlaut der Übergangsregelung („kann“) räumt dem Bilanzierenden
ein mehrstufiges Wahlrecht zur Rücklagenbildung ein: Zum einen ist es
ihm freigestellt, überhaupt eine Rücklage zu bilden, zum anderen ist auch nur eine
Mindestauflösung vorgeschrieben, so dass der Stpfl. je nach individueller Interessenlage
über eine Mehr-Auflösung auch ein stl. Mehrergebnis darstellen
kann. Ob auch die nur teilweise Bildung einer Rücklage vom Gesetzestext gedeckt
ist, ist zweifelhaft.
Auch für die Rücklagenauflösung ist sachlich auf jede einzelne ungewisse Verbindlichkeit
bzw. jeden einzelnen Rückstellungsanlass abzustellen; vgl. Wortlaut
des § 52 Abs. 16 Satz 11 („jeweils“).
E Mindestauflösung und Auflösungszeitraum: Die Übergangsvorschrift sieht grds. eine
gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage iHv. mindestens 1/9 in jedem der
der Rücklagenbildung folgenden Wj. vor. Hierbei ist ein RumpfWj. uE als Wj.
iSd. Vorschrift anzusehen.
E Wegfall der Rückstellung: Für die Rücklage ergibt sich eine Auflösungsverpflichtung,
wenn die der Altrückstellung zugrundeliegende Verpflichtung erfüllt wird oder
der Grund für die Rückstellungsbildung entfällt. In diesen Fällen ist die Rücklage
durch entsprechende Anwendung des § 52 Abs. 16 Satz 11 Halbs. 2 zum
Ende des Wj. der Erfüllung bzw. des Wegfalls des Passivierungsgrunds in vollem
Umfang gewinnerhöhend aufzulösen. Zur Frage des Gestaltungsmissbrauchs
iSv. § 42 AO, wenn die Rückstellung bis auf einen geringen Restbetrag
aufgelöst wird, s. BMF v. 26.5.2005, BStBl. I 2005, 699.
E Umqualifizierung einer Altrückstellung in eine sonstige Verbindlichkeit: Fraglich ist,
wie in den Fällen zu verfahren ist, in denen während des Auflösungszeitraums
die einer Altrückstellung zugrunde liegende ungewisse Verbindlichkeit zu einer
gewissen geworden ist. Hierbei kommt es zu einer Umqualifizierung der Rückstellung
hin zu einer passivierungspflichtigen Verbindlichkeit. Da die „Altschuld“
aus wirtschaftlicher Sicht auch nach Umqualifizierung weiterhin bestehen
bleibt und somit gerade nicht – wie in § 52 Abs. 16 Satz 11 Halbs. 2
vorausgesetzt – aus dem BV des Stpfl. ausscheidet, ist uE in derartigen Fällen eine
Beibehaltung der stfreien Rücklage gerechtfertigt; der Betrag ist ggf. (zB bei
einem Vergleich) anteilig anzupassen. Hierfür spricht – im Fall der Abzinsung –
ferner die Überlegung, dass die Bildung einer Rücklage gem. § 52 Abs. 16
Satz 11 auch zulässig gewesen wäre, wenn die Verbindlichkeit bereits am 31.12.
1998 bestanden hätte (vgl. dazu ebenso Happe, BBK F. 13, 4395 [4404]).
E 624/34 Kiesel/Lahme