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1170 1171 §6 Anm. 1169–1171 Abs. 1 Nr. 3a: Bewertung konkreten Fall zum Teil oder sogar ganz ausschließen oder zumindest verändern, so bieten Vergangenheitserfahrungen nur noch bedingt einen Anhaltspunkt für die Bemessung der Rückstellungen und es ist stärkeres Gewicht auf die Zukunftsprognosen zu stellen. So ist eine von den Vergangenheitswerten abweichende Beurteilung notwendig, wenn zB durch neue Produkte, Modellwechsel, veränderte Bauweise, ein neues Verfahren, noch nicht erprobtes Material, Änderung der Vertragsbedingungen oder Ähnliches sich die betrieblichen Verhältnisse in der Weise ändern, dass die Gefahr der Inanspruchnahme des Stpfl. größer oder kleiner geworden ist. Auch in einem solchen Fall ist der Stpfl. gegenüber dem FA verpflichtet, Umstände vorzutragen, die nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag bei Anlegung eines objektiven Maßstabs die Höhe der Rückstellung gerechtfertigt erscheinen lassen (zur Befugnis der Schätzung durch das FA: FG München v. 28.3.2006 – 6 K 509/04, nv., rkr.). 4. Bemessung der Wahrscheinlichkeit und des Bemessungsabschlags a) Wahrscheinlichkeit Nach dem Wortlaut der Vorschrift ist als Rechtsfolge „die Wahrscheinlichkeit zu berücksichtigen, dass der Stpfl. nur zu einem Teil der Summe dieser Verpflichtungen in Anspruch genommen wird“. Im Interesse einer realitätsnäheren Risikobewertung soll nicht der – insgesamt drohende – Erfüllungsbetrag, sondern der Betrag zurückgestellt werden, der notwendig ist, um die sich voraussichtlich verwirklichenden Risiken abzudecken (s. auch Anm. 1171). Die nur anteilige Berücksichtigung des Risikos bewirkt keinen Verstoß gegen das Prinzip der vorsichtigen Bewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Bei großen Gruppen sollte mit statistischen Auswertungen der Wahrscheinlichkeitsverteilungen mit den unterschiedlichen in Frage kommenden Beträgen gearbeitet werden, aus denen dann für die verschiedenen Gruppen durchschnittliche Erwartungswerte für die künftigen Schadensfälle und deren Beträge ableitbar sein dürften. Derartige pauschale Bewertungsverfahren dürften – auch handelsrechtl. – spätestens seit dem EuGH-Urteil v. 14.9.1999 – Rs. C-275/297, DB 1999, 2035, zulässig sein (vgl. auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006, E Rn. 1537; Hoyos/M. Ring in Beck-BilKomm. VI. § 253 HGB Rn. 162). Zur Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme s. § 5 Anm. 618. Summe der Verpflichtungen: Nur wenn am Bilanzstichtag mehrere gleichartige Verpflichtungen vorliegen, ist uE nach der Wahrscheinlichkeit für die nur teilweise Inanspruchnahme des Stpfl. aus der Summe dieser Verpflichtungen zu fragen. b) Bezugsgröße Für den stbilanzrechtl. vorzunehmenden Wahrscheinlichkeitsabschlag ist die „Summe der Verpflichtungen“ maßgeblich. Die für den Bewertungsabschlag erforderliche Zahl von gleichartigen Verpflichtungen ergibt sich somit weder aus dem Gesetz selbst noch aus der Gesetzesbegründung. Es muss auf den Sinn und Zweck der Vorschrift zurückgegriffen werden. Grundlage ist das statistische Wahrscheinlichkeitsmodell, dass bei einer größeren Anzahl von gleichartigen Risiken der Stpfl. nicht aus allen in Anspruch genommen wird („Gesetz der großen Zahl“; s. Neuburger, BB 1985, 767). Je kleiner die Zahl der Verpflichtungen in der Vergangenheit war, desto geringer ist die Möglichkeit, hieraus einen Erfahrungssatz abzuleiten. Wird zB in mehreren Jahren jeweils nur ein Auftrag ausgeführt, muss auch dann, wenn bei den letzten Arbeiten keine Inanspruch- E 624/8 Kiesel/Görner
von Rückstellungen Anm. 1171–1172 §6 nahmen erfolgt sind, eine uU verhältnismäßig hohe Rückstellung für Verpflichtungen gebildet werden, sofern Inanspruchnahmen ernsthaft möglich sind und dann eine hohe Belastung entstünde (Beispiel: Lieferung von Sprengstofffabriken). Auf der anderen Seite lässt sich bei serienmäßiger Fertigung zahlreicher gleichartiger Produkte die voraussichtliche Inanspruchnahme aus den Erfahrungen der Vergangenheit mit einiger Sicherheit ermitteln. Damit die Berechnung des Rückstellungsbetrags auf statistischen Zahlen der Vergangenheit beruhen kann, muss die erforderliche Zahl von Einzelfällen so groß sein, dass es zu einer statistischen Normalverteilung kommen kann. III. Bewertung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen (Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b) Schrifttum: s. vor Anm. 1158. 1. Bedeutung des Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b Berücksichtigung von Gemeinkosten: Bei Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen sind nach dem Wortlaut des Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b die Einzelkosten sowie angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten zu berücksichtigen. Offensichtlich wollte der Gesetzgeber für die Bemessung der Rückstellungen eine ähnliche Regelung wie bei der HK-Bewertung von Aktiva herbeiführen. Angeknüpft wird offensichtlich an die stl. HK-Untergrenze, definiert in R 6.3 EStR (im Ergebnis ebenso Schmidt/Glanegger XXVII. § 6 Rn. 404) Rechtslage bis zum StEntlG 1999/2000/2002: Entsprechend dem handelsrechtl. Ansatz hat der Kaufmann sämtliche Kosten in die Bewertung einzubeziehen, die zur Erfüllung der ungewissen Verbindlichkeit notwendig sind (zum Kostenbegriff im Zusammenhang mit Rückstellungsbewertung insbes. Küting/ Kessler, DStR 1989, 693). Der Ansatz der Vollkosten ist teils durch die Fin- Rspr. bejaht (für Einbeziehung von Gemeinkosten s. BFH v. 25.2.1986 – VIII R 134/80, BStBl. II 1986, 788), teils aber auch abgelehnt worden (gegen Ansatz von Vollkosten BFH v. 24.11.1983 – IV R 22/81, BStBl. II 1984, 301 betr. „Verpflichtung zur Erstellung des Jahresabschlusses“, sowie v. 8.7.1992 – XI R 50/89, BStBl. II 1992, 910 betr. Urlaubsrückstellung; bestätigend Moxter, Bilanzrechtsprechung, 5. Aufl. 1999, 216–219 mwN). Diese umstrittene Rechtsfrage wird jedoch durch die gesetzliche Regelung in Buchst. b stl. als lex specialis geklärt. Im Rahmen der Ermittlung der anfallenden Aufwendungen ist es handelsrechtl. str., ob zu den variablen Kosten auch die Fixkosten (Vollkosten) einzubeziehen sind. Zur Bewertung noch ausstehender Leistungen bei schwebenden Absatzgeschäften werden (nach ADS VI. § 253 HGB Rn. 226, 254) im Schrifttum drei Auffassungen vertreten, deren Grundsätze jedoch auch zur Bewertung von Sachleistungsverpflichtungen herangezogen werden können: Ansatz nur zu variablen Kosten, Ansatz zu Vollkosten sowie Wahlrecht zwischen Ansatz zu variablen oder zu Vollkosten (vgl. auch Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006, E Rn. 1653; für zwingenden Ansatz von Vollkosten Hoyos/M. Ring in Beck-BilKomm. VI. § 253 HGB Rn. 158). In der ursprünglich geplanten Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 wollte der Gesetzgeber bei der Bewertung von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen nur die variablen Kosten zulassen (BTDrucks. 14/23, 6). Zur „Verdeutlichung des Gewollten“ (Begründung FinAussch., BTDrucks. 14/443, 23) wurde die Formulierung dahingehend abgeändert, dass nunmehr Einzelkosten und auch angemessene Teile der notwendigen Gemeinkosten zu berücksichtigen sind. HHR Lfg. 231 Mai 2008 Kiesel/Görner E 624/9 1172
Seite 1 und 2: Bewertung von Verbindlichkeiten Anm
Seite 3 und 4: von Verbindlichkeiten Anm. 1130-113
Seite 13 und 14: von Verbindlichkeiten Anm. 1155 §6
Seite 23 und 24: Bewertung von Rückstellungen Anm.
Seite 25 und 26: von Rückstellungen Anm. 1160-1162
Seite 29: von Rückstellungen Anm. 1167-1169
Seite 33 und 34: von Rückstellungen Anm. 1174 §6 1
Seite 45 und 46: von Rückstellungen Anm. 1183 §6 S
Seite 47 und 48: von Rückstellungen Anm. 1184 §6 (
Seite 49 und 50: von Rückstellungen Anm. 1185 §6 e
Seite 53 und 54: von Rückstellungen Anm. 1187 §6 S

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