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von Rückstellungen Anm. 1174 §6
1994, 176; vgl. auch Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Anm. 463c mwN). Die Einbeziehung
von Einzelkosten im Rahmen der Rückstellungsbewertung ist unstr. Auch Zinsaufwendungen
können Einzelkosten sein (so auch BFH v. 11.2.1988 – IV R
191/85, BStBl. II 1988, 663).
Zur Bewertung von fehlenden Emissionsrechten mit den Einzelkosten: Redeker/
Scholze/Wielenberg, StuW 2007, 251 (255).
Analoge Anwendung einkommensteuerlicher Aktivierungsvorschriften:
Der handelsrechtl. Begriff der „angemessenen Teile der notwendigen Gemeinkosten“
(§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) wird auch im Steuerrecht verwandt (R 6.3
EStR). Die Bewertungsgrundsätze der Aktivseite sind analog für die Bewertung
von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen heranzuziehen.
Grundsatz der Angemessenheit: Unter „angemessenen Teilen“ sind die Gemeinkosten
zu verstehen, die nach vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien
der Sachleistungsverpflichtung zugerechnet werden müssen (ADS VI. § 255
HGB Rn. 190). Auch durch eine entsprechende Auslegung der stRspr. bezüglich
stl. Aktivierungsvorschriften kann in diesem Zusammenhang geklärt werden,
was unter „angemessen“ zu verstehen ist: „Angemessen bedeutet, dass nur derjenige
Teil der Gemeinkosten einem bestimmten Produkt zugerechnet werden
kann, der auf seine Herstellung entfällt, dh. die Zurechnung muss vernünftigen
betriebswirtschaftlichen Kriterien entsprechen“ (BFH v. 21.10.1993 – IV R
87/92, BStBl. II 1994, 176). Für die Ermittlung des rückstellungsfähigen Betrags
bei Sachleistungsverpflichtungen bedeutet das analog, dass nur derjenige Teil
der notwendigen Gemeinkosten einer bestimmten Verpflichtung zugerechnet
werden kann, der auch nach vernünftigen betriebswirtschaftlichen Kriterien ermittelt
wurde (vgl. Abs. 1 Nr. 1 Satz 1, Anm. 463c). Nach dem Grundsatz der
Angemessenheit sind ungewöhnlich hohe Kosten, zB bei offenbarer Unterbeschäftigung
(sog. Leerkosten), sowie außerordentliche und neutrale Aufwendungen
(betriebsfremde und periodenfremde Kosten) nicht zu berücksichtigen
(Günkel/Fenzl, DStR 1999, 649 [654]).
Notwendige Gemeinkosten: Unter Zugrundelegung von R 6.3 EStR (so auch
Biber, EStB 2006, 196) sind zur Ermittlung der notwendigen Gemeinkosten angemessene
Teile der notwendigen Materialkosten und Fertigungskosten mit einzubeziehen.
Nach Stobbe (FR 1999, 405 [416]) folgt eine enge Abgrenzung des
Kreises der Gemeinkosten aus der beabsichtigten Abkehr des Gesetzgebers
vom Vollkostenansatz; es könne stl. eine Einheit zwischen der Bewertung der
Aktiva und Passiva mit der HK-Untergrenze erreicht werden. Für Zwecke der
Rückstellungsbewertung ua. sind folgende Gemeinkosten mit ihren angemessenen
Teilen (vgl. oben) zu berücksichtigen: die Kosten der Lagerhaltung, Transport
und Prüfung des Fertigungsmaterials, Vorbereitung und Kontrolle der Fertigung,
Werkzeuglager, Betriebsleitung, Raumkosten, Sachversicherungen, Unfallstationen
und Unfallverhütungseinrichtungen der Fertigungsstätten, Lohnbüros,
soweit in ihnen die Löhne und Gehälter der in der Fertigung tätigen
ArbN abgerechnet werden. Fixkosten sind zeitraumbezogen und für die zusätzliche
Produktion von ErsatzWG (zB beim Austausch von Geräten im Garantiefall)
idR nicht notwendig; daher scheidet uE der Ansatz von Fixkosten bei
der Rückstellungsbewertung idR aus (glA Kirchhof/Fischer VIII. § 6 Rn. 155;
Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 4. Aufl. 2006, E Rn. 1654; aA Weber-Grellet,
DB 2000, 165). Ebenso können auch Aufwendungen für freiwillige soziale Leistungen
sowie betriebliche Altersversorgung, Fremdkapitalzinsen, Verwaltungsund
Vertriebsgemeinkosten nicht einbezogen werden, da diese Aufwendungen
idR von den Rückstellungssachverhalten nicht (notwendig) veranlasst sind;
HHR Lfg. 231 Mai 2008 Kiesel/Görner
E 624/11