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von Rückstellungen Anm. 1183 §6
Stl. können Aufwandsrückstellungen nach R 5.7 EStR nur unter gewissen Voraussetzungen
gebildet werden. Bei den Aufwandsrückstellungen handelt es sich
um einen Aufwand „gegen sich selbst“. Es liegt somit keine Verpflichtung gegenüber
einem anderen vor, die eine Rückstellungsbildung nach der obigen Regelung
des Gesetzes rechtfertigen würde.
Wirtschaftliche Verpflichtung: Nach dem Gesetzeswortlaut ist für die Pflicht
zur Bildung einer Rückstellung iSd. Nr. 3a Buchst. d ein Entstehen im wirtschaftlichen
Sinne notwendig. Dabei handelt es sich um einen Begriff, der zwar
von der Rspr. (BFH v. 28.6.1989 – I R 86/85, BStBl. II 1990, 550; v. 10.12.1992
– IX R 34/91, BStBl. II 1994, 158) verwendet wurde. Eine Definition seitens
der Rspr. oder des Gesetzgebers liegt jedoch nicht vor. Im Rahmen der Gesetzesbegründung
(BTDrucks. 14/442, 23) wurde der Begriff des Entstehens im
wirtschaftlichen Sinne lediglich als Abgrenzungsmerkmal zum Entstehen im
rechtl. Sinne verwendet.
Das Problem der wirtschaftlichen Entstehung einer Verbindlichkeit liegt in der
Identifizierung des wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandmerkmals einer Verbindlichkeit
und insbes. in der inhaltlichen Ausgestaltung einer Zuordnungsregel,
die die periodenbezogene Zurechnung der verpflichtungsbegründenden
Ereignisse präzisiert. Die den GoB entsprechende Auslegung des Entstehens
von Zukunftsausgaben im wirtschaftlichen Sinne ist generell aus dem Realisationsprinzip
abzuleiten (Kupsch, DB 1989, 53). Hinsichtlich des für die Passivseite
einschlägigen Vorsichtsprinzips ist diese Behandlung jedoch nicht unumstritten
(§ 5 Anm. 857). Für die Bildung von Rückstellungen ist deshalb nach
Auffassung der Rspr. (BFH v. 28.6.1989 – I R 86/85, BStBl. II 1990, 550) nicht
nur auf das Vorsichtsprinzip, sondern ebenso auf das Realisationsprinzip sowie
das Prinzip der wirtschaftlichen Betrachtungsweise abzustellen (Weber-Grellet,
DStR 1996, 896; s. Anm. 220).
E Ratierliche Verteilung: Zu den unter Nr. 3a Buchst. d zu subsumierenden Sachverhalten
zählen somit diejenigen, bei denen die am Bilanzstichtag feststehende
Verpflichtung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Wj. verteilt werden
muss, die für das Entstehen der Verpflichtung ursächlich sind (BT-
Drucks. 14/443, 23). Daraus ergibt sich, dass die Verpflichtung, für die die
Rückstellung zu bilden ist, zum entsprechenden Bilanzstichtag zwar (rechtl.) bereits
vollständig entstanden ist, ihre Verlustantizipation aber nach der wirtschaftlichen
Betrachtungsweise nur ratierlich über den Nutzungszeitraum erfolgen
darf.
Wirtschaftliche Entstehung der Verpflichtung im Zeitablauf: Nicht unter
die Regelung des Buchst. d fallen Verpflichtungen, die wirtschaftlich erst im
Zeitablauf entstehen und nicht sofort und in voller Höhe. Darauf wird ausdrücklich
in der Gesetzesbegründung hingewiesen (BTDrucks. 14/443, 23),
denn grds. könnte die Neuregelung des Buchst. d so verstanden werden, dass
sämtliche Arten von Ansammlungsrückstellungen darunter subsumiert werden
könnten, also auch diejenigen, die erst im Zeitablauf wirtschaftlich entstehen.
Unter wirtschaftlicher Entstehung im Zeitablauf versteht man, dass der Rückstellungsbedarf
jährlich gegenüber dem des Vorjahres entsprechend der wirtschaftlichen
Entstehung ansteigt. Der Anstieg der Verpflichtung ist jedoch nicht
ausschließlich dadurch begründet, dass bspw. inflationäre Auswirkungen dafür
verantwortlich sind, sondern dadurch, dass aufgrund der bestehenden Verpflichtung
der notwendige Rückstellungsbedarf jährlich zunimmt und deshalb die
Rückstellung entsprechend aufzustocken ist.
HHR Lfg. 231 Mai 2008 Kiesel/Lahme
E 624/23