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von Rückstellungen Anm. 1178–1179 §6
Garantiefälle: Die Auslegung des Tatbestandsmerkmals der Eintrittswahrscheinlichkeit
erlangt auch für Garantierückstellungen praktische Bedeutung, bei
denen der Rückgriff auf den Zulieferer insoweit möglich ist, als dieser für den
Schaden verantwortlich ist (zum Rückgriff in der Distributionskette s. die durch
das Gesetz zur Modernisierung des Schuldrechts eingeführte Neuregelung des
§ 478 BGB). Anknüpfend an die bisherige – zur früheren Gesetzeslage ergangene
– Rspr. (BFH v. 3.8.1993 – VIII R 37/92, BStBl. II 1993, 444) ist ein Rückgriffsanspruch
uE immer dann in den Kompensationsbereich einzubeziehen,
wenn der Garantiefall unmittelbar auf ein von einem Lieferanten gebautes Zulieferteil
zurückzuführen ist, auf gesetzlicher oder vertraglicher Basis ein Rückgriffsrecht
gegenüber dem Zulieferer besteht und dieser aufgrund seiner Bonität
wirtschaftlich in der Lage ist, die Regressansprüche zu befriedigen (glA Lademann/Ortmann-Babel,
§ 6 Rn. 864c). Um eine Saldierung mit Rückgriffsansprüchen
vornehmen zu können, müssen in der Praxis also zunächst die Schadenursächlichkeit
des Mangels sowie die Verantwortlichkeit des Lieferanten für
den Mangel entweder nachweislich feststehen, oder es muss für einen solchen
Regressanspruch zumindest eine Vermutung aufgrund von Beweislastumkehrvorschriften
bestehen (vgl. § 478 Abs. 3 iVm. § 476 BGB). Kann ein solcher
Nachweis nicht erbracht werden und tritt auch keine Beweislastumkehr zu Lasten
des Lieferanten ein, scheidet demzufolge die Gegenrechnung eines potentiellen
Regressanspruchs aus. Dies ist etwa dann der Fall, wenn nicht ausgeschlossen
werden kann, dass der Mangel möglicherweise auf einen fehlerhaften
Einbau durch den Regressanspruchsteller zurückzuführen ist.
d) Fehlende Aktivierungspflicht
Künftige Vorteile sind nur dann mit der Verpflichtungsrückstellung zu saldieren,
wenn sie sich noch nicht als selbständig zu aktivierende Forderungen konkretisiert
haben. Insoweit stellt die Gesetzesfassung gegenüber dem früheren Gesetzentwurf
(BTDrucks. 14/23, 6) den Vorrang der Aktivierung gegenüber der Saldierung
klar (vgl. BTDrucks. 14/443, 23). Soweit der mit der Erfüllung der
Verpflichtung verbundene Anspruch unter Objektivierungsaspekten bereits so
erstarkt ist, dass er nach allg. Grundsätzen zu aktivieren ist, scheidet demzufolge
eine Gegenrechnung zugunsten eines „Bruttoausweises“ von Forderung und
Rückstellung aus (Schmidt/Glanegger XXVII. § 6 Rn. 405; zur Aktivierungspflicht
von Forderungen s. § 5 Anm. 2200). In materieller Hinsicht wird mit dieser
Exklusivregelung eine zweifache erfolgswirksame Erfassung des Gegenanspruchs
vermieden (nach Lechner in Oppenhoff & Rädler [Hrsg.], StEntlG
1999/2000/2002, 2. Aufl. 1999, 82, wird damit dem § 246 Abs. 2 HGB Rechnung
getragen). Daher kann beispielsweise die Rückstellung, die ein Getränkehändler
anlässlich der Verpflichtung zur Rückgabe von vereinnahmten Pfandgeldern
an seine Kunden bildet, nicht mit der zu aktivierenden Forderung
gegenüber dem Getränkehersteller verrechnet werden (BMF v. 8.11.1999, FR
2000, 227, unter Hinweis auf den Grundsatz der Einzelbewertung).
Häufig ist es für den Stpfl. günstiger, wenn der Vorteil nicht aktiviert, sondern
im Rahmen der Rückstellungsbewertung kompensierend berücksichtigt wird.
Die Verrechnung des Vorteils mit der ungewissen Verbindlichkeit führt im Vergleich
zu einem Bruttoausweis von Forderung und Verbindlichkeit zu einer
niedrigeren Bemessungsgrundlage für die Abzinsung und demzufolge auch zu
einem geringeren Gewinnausweis.
HHR Lfg. 231 Mai 2008 Kiesel/Lahme
E 624/19
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