Herunterladen - Ertragsteuerrecht.de

von Rückstellungen Anm. 1186–1187 §6
Steuerrecht: Für die Frage der Abzinsung ist aufgrund der Neuregelung durch
das StEntlG 1999/2000/2002 bezogen auf den VZ zu unterscheiden:
E Wj., die vor dem 1.1.1999 enden: Die handelsrechtl. Regelung des § 253 Abs. 1
Satz 2 Halbs. 2 HGB, nach der Rückstellungen nur dann abgezinst werden,
wenn die ihnen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten einen Zinsanteil enthalten,
gilt über die materielle Maßgeblichkeit wegen fehlender stl. Spezialregelung
(§ 5 Abs. 1 Satz 1; s. § 5 Anm. 61) auch stl.
Die Abzinsung hat der BFH daher nur für Rückstellungen zugelassen, die einen
zumindest verdeckten Zinsanteil enthielten (BFH v. 15.7.1998 – I R 24/96 aaO:
„schwebendes verdecktes Kreditgeschäft“). Bei einer Verbindlichkeit mit einer
längeren Laufzeit ist selbst ohne ausdrückliche Vereinbarung zwischen den Vertragsparteien
– auch wenn die Verbindlichkeit tatsächlich als unverzinslich deklariert
wurde – aufgrund allg. Erfahrungssätze anzunehmen, dass die Verbindlichkeit
einen Zinsanteil enthält, der seinen Veranlassungsgrund in dem (verdeckten)
Kreditgeschäft hat.
Eine Abzinsung war nach der Rspr. immer vorzunehmen, wenn eine Verpflichtung,
für die eine Rückstellung gebildet wurde, über eine gewisse Laufzeit verteilt werden
musste (vgl. zB BFH v. 7.7.1983 – IV R 47/80, BStBl. II 1983, 753). Grund hierfür
war, dass der Wert einer Schuld, die erst in ferner Zukunft zu entrichten ist, um den
bis dahin angefallenen Zinsbetrag geringer ist als der Erfüllungsbetrag einer sofort zu
erfüllenden Schuld (vgl. BFH v. 11.12.1986 – IV R 222/84, BStBl. II 1987, 553; Groh,
BB 1988, 1919, 1993). Dies setzt jedoch voraus, dass die Beteiligten objektiv auch ein
Kreditgeschäft gewollt haben, was bei Sachleistungsverpflichtungen – außer bei Rentenverpflichtungen
– häufig nicht der Fall ist (vgl. BFH v. 19.2.1975 – I R 28/73,
BStBl. II 1975, 480 betr. Rekultivierungsverpflichtung). Dagegen hat der BFH bei
Geldleistungsverpflichtungen schon immer einen verdeckten Zinsanteil bejaht und damit
die Abzinsung zugelassen (BFH v. 15.7.1998 – I R 24/96, BStBl. II 1998, 728 betr.
Sparprämien; kritisch dazu Hoyos/M. Ring in Beck-BilKomm. VI. § 253 Rn. 161).
E Nach dem 31.12.1998 endende Wj.: Mit der Neuregelung des Abs. 1 Nr. 3a
Buchst. e ist die Abzinsung stl. auf alle „Verpflichtungs“-Rückstellungen ausgedehnt
worden, so dass es auf die Frage des (verdeckten) Zinsanteils nun nicht
mehr ankommt.
2. Regelung der steuerlichen Abzinsungsverpflichtung seit dem VZ 1999
Rechtfertigung des Gesetzgebers: Bei der Einführung einer grundsätzlichen
stl. Verpflichtung zur Abzinsung von Rückstellungen handelt es sich um eine
weitere Maßnahme des Gesetzgebers, sich aus fiskalischen Gründen von den
handelsrechtl. Bilanzierungsgrundsätzen zu entfernen. Entsprechend der Gesetzesbegründung
solle insbes. durch die Vorschriften über die Abzinsung von
langfristigen Rückstellungen (so Begr. FinAussch., BTDrucks. 14/443, 17) eine
Objektivierung der Gewinnermittlung erreicht werden. Ebenso solle die Bildung
von stillen Reserven beschränkt werden, um die Unternehmen nach ihrer tatsächlichen
Leistungsfähigkeit zu besteuern. Eine Ausnahme von der Abzinsung
solle grds. nur dann bestehen (so die Begründung des FinAussch., BTDrucks.
14/443, 17), wenn andere gesetzliche Vorgaben eine Abzinsung nur mit einem
geringeren Zinssatz zulassen oder bestehende gesetzliche Regelungen bereits eine
realitätsnahe Bewertung sicherstellen.
E Stellungnahme: Die Begründung des Gesetzgebers reicht uE nicht aus, um die
Abkehr von den handelsrechtl. Bilanzierungsgrundsätzen hinsichtlich der Abzinsungsverpflichtung
von Rückstellungen zu rechtfertigen. Aus diesem Grund
hält ein Teil des Schrifttums (zB Doralt, DB 1998, 1357; Beiser, DB 2001, 296;
Frotscher, § 5 Rn. 299) die Rechtfertigung des Gesetzgebers für nicht erschöp-
HHR Lfg. 231 Mai 2008 Kiesel/Lahme
E 624/29
1187