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FACHBEITRÄGE Wachstumsbeschleunigungsgesetz
telbare Nutzung der bei der V AG vorhandenen Verluste durch die
K GmbH ausgeschlossen ist. Gleichwohl wäre eine entsprechende
Klarstellung durch die Finanzverwaltung wünschenswert.
Handelte es sich bei der U KG um eine sog. Betriebsstätten-KG, bei
der die E2 GmbH Komplementärin und die K GmbH Kommanditistin
aber nicht Mitunternehmerin ist (etwa weil sie ihren Anteil
treuhänderisch für die E2 GmbH hält oder auf ihre Einlage nur
eine feste Verzinsung erhält) so findet die Konzernausnahme in
jedem Fall Anwendung. Die U KG ist hier schon keine Mitunternehmerschaft.
Vielmehr ist auch der Kommanditanteil der E2 GmbH
zuzurechnen, da die U KG ertragsteuerlich nicht existiert. 5 Daher
ist dieser Fall auch für Zwecke der Konzernausnahme wie ein
direkter Erwerb der V-Aktien durch die E2 GmbH zu behandeln.
(6) Die E1 GmbH wird auf die T1 GmbH verschmolzen (upstream
merger). Da M AG sowohl an der E1 GmbH als übertragendem
Rechtsträger als auch an der T1 GmbH als übernehmendem
Rechtsträger zu 100% beteiligt ist, greift die Konzernausnahme.
Das gleiche gilt, wenn umgekehrt die T1 GmbH auf die E1 GmbH
verschmolzen wird (downstream merger) und auch dann, wenn
etwa die T1 GmbH und die T2 GmbH verschmolzen werden (side
step merger).
(7) Zunächst wird die E1 GmbH auf die T1 GmbH verschmolzen, dann
die T1 GmbH auf die M AG. Hier gehen bei der zweiten Verschmelzung
die Verlustvorträge der V AG unter, weil an der M AG als
übernehmendem Rechtsträger nicht zu 100% die gleiche Person
beteiligt ist wie an der T1 GmbH (vgl. oben (4)). Das dürfte auch
dann gelten, wenn im zweiten Schritt die T1 GmbH mit der V
AG verschmolzen wird (downstream merger), da auch hier die
V-Aktien unmittelbar auf die M AG übergehen.
(8) Die M AG wird formwechselnd in eine KG umgewandelt. Im
Anschluss daran kommt es zu den vorgenannten Transaktionen.
Der Formwechsel selbst führt nicht zu einem Untergang steuerlicher
Verluste bei der V AG, weil die Aktien nicht übertragen
werden. Bei den anschließenden Transaktionen stellt sich die
Frage, ob die M KG als Person angesehen werden kann, die an
den Konzerngesellschaften beteiligt ist, oder ob wegen ihrer einkommensteuerlichen
Transparenz auf ihre Gesellschafter abzustellen
ist. Richtigerweise wird man die Personengesellschaft als
"Person" i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ansehen müssen. Durch
die Vorschrift sollen Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns
gerade erleichtert werden. Dem widerspräche es, nur Kapitalgesellschafts-Konzernen
die Konzernausnahme zu gewähren.
Außerdem werden im Rahmen des § 8c Abs. 1 Sätze 1 und 2
auch Übertragungen auf Mitunternehmerschaften als schädlich
angesehen. 6 Daher sollten zumindest Mitunternehmerschaften
der Status einer "Person" i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG zuerkannt
werden und die Konzernausnahme auch nach dem Formwechsel
der M AG in die M KG Anwendung finden.
1.2 Erhalt der Verluste in Höhe der stillen Reserven (§ 8c Abs. 1
Sätze 6 bis 8 KStG)
Eine weitere Erleichterung sieht § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG vor. Danach
bleiben ungenutzte Verluste erhalten, soweit sie die anteilig auf die
übertragenen Anteile entfallenden im Inland steuerpflichtigen stillen
Reserven im Vermögen der Verlustgesellschaft nicht übersteigen.
Insoweit besteht kein Bedarf die Verluste untergehen zu lassen, da
diese nur die potentiellen Steuerlasten aus den stillen Reserven auffangen.
In der Literatur 7 ist darauf hingewiesen worden, insoweit
könnte der Veräußerer die Verluste vor dem Erwerb (bei Verlustvorträgen
vorbehaltlich der Mindestbesteuerung) noch nutzen, indem er
die stillen Reserven aufdeckt. Insoweit würde dann § 8c Abs. 1 Sätze 1
und 2 KStG keine Anwendung, weil im Zeitpunkt des Anteilserwerbs
keine Verluste mehr bestehen. Der Erwerber könnte dann auf der
Grundlage erhöhter Buchwerte abschreiben. Im Ergebnis würden die
Verluste zulässigerweise zumindest zeitverzögert in Höhe der stillen
Reserven auf den Erwerber übertragen.
(a) Zu berücksichtigende stille Reserven
Berücksichtigt werden nur die stillen Reserven, die im Inland steuerpflichtig
sind. Ausgenommen sind insbesondere stille Reserven
in ausländischen Betriebsstätten, soweit die Betriebsstättengewinne
nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellt sind. Eine
weitere Ausnahme gilt nach der Gesetzesbegründung 8 für Beteiligungen
an Kapitalgesellschaften, die nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei
veräußert werden können. Insoweit bleibt abzuwarten, ob die Finanzverwaltung
es akzeptiert, dass zumindest 5% dieser stillen Reserven
angesetzt werden. In dieser Höhe lägen bei einer Veräußerung nach §
8b Abs. 3 KStG nichtabziehbare Betriebsausgaben vor, so dass die stillen
Reserven insoweit letztlich steuerverhaftet sind. Der Ausschluss
der in Kapitalgesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven gilt
aber nur soweit diese im konkreten Einzelfall nicht steuerverstrickt
sind. Daher sollten im Zeitpunkt des Anteilserwerbs steuerpflichtige
stille Reserven in Anteilen i.S.d. § 22 UmwStG mitzuberücksichtigen
sein. 9 Das gleiche gilt etwa, wenn die Verlustgesellschaft ein Finanzunternehmen
(z.B. eine Finanzholding) ist und die Beteiligung im
Umlaufvermögen gehalten wird. Die Veräußerung wäre dann nach
§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG steuerpflichtig.
Besondere Probleme wirft diese Art der Berechnung der steuerpflichtigen
stillen Reserven auf, wenn eine Organschaft besteht. Die Verluste
der Tochtergesellschaften werden dem Organträger zugerechnet.
Da aber auch die Veräußerung von Organbeteiligungen grundsätzlich
nach § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei ist, 10 dürfen nach dem Wortlaut des
§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG die in den Organbeteiligungen enthaltenen
stillen Reserven nicht berücksichtigt werden. In der Literatur 11 ist
darauf hingewiesen worden, dass diese Regelung nicht systemgerecht
sei, da bei Bestehen einer Organschaft die Verluste typischerweise
beim Organträger anfielen, während originäre stille Reserven nur bei
den Organgesellschaften vorhanden seien. Auch wenn gute Gründe
dafür sprechen, dass § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG teleologisch dahin auszulegen
ist, dass bei der Veräußerung einer Beteiligung am Organträger
auch die stillen Reserven der Organgesellschaften zu berücksichtigen
sind, 12 dürfte es sich für die Praxis empfehlen, hier zumindest eine
klarstellende Verwaltungsregelung abzuwarten.
Ist die Verlustgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, so
sind deren stille Reserven zu berücksichtigen. Das gilt unabhängig
davon, ob man die Personengesellschaft für Zwecke des § 8c Abs. 1
Sätze 6 bis 8 KStG als transparent ansieht, ihre Wirtschaftsgüter also
anteilig der Verlustgesellschaft zurechnet oder ob man den Personengesellschaftsanteil
für Zwecke des § 8c Abs. 1 Sätze 6 bis 8 KStG als
eigenes Wirtschaftsgut ansieht, da in beiden Fällen die Veräußerung
grundsätzlich im Inland steuerpflichtig wäre.
Soweit stille Reserven in Beteiligungsunternehmen der Verlustgesellschaft
danach nicht oder nicht sicher angesetzt werden können stellt
sich die Frage nach Handlungsalternativen. So wird in der Literatur 13
vorgeschlagen, Tochterkapitalgesellschaften der Verlustgesellschaft in
Personengesellschaften umzuwandeln, um somit die in diesen Beteiligungsunternehmen
vorhandenen stillen Reserven zu berücksichtigen.
Insoweit wird man aber im Einzelfall abwägen müssen, ob der
Erhalt der steuerlichen Verluste die damit verbundenen steuerlichen
Nachteile (z.B. Rücklagenbesteuerung nach § 7 UmwStG, Wegfall der
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