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FACHBEITRÄGE Wachstumsbeschleunigungsgesetz
Ausgangspunkt für den zulässigen Zinsabzug zurückgehen, steigen
die Zinsaufwendungen infolge der höheren Verschuldung und gestiegener
Risikoprämien. 18 Das führt dazu, dass Zinsen vermehrt nicht
mehr vollständig abgezogen werden können. Das hat zur Folge, dass
Unternehmen Ertragsteuern zu zahlen haben, obwohl sie Verluste
schreiben. Die Zinsschranke hat damit eindeutig krisenverschärfende
Wirkung.
Die mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingeführten Erleichterungen
sind zwar zu begrüßen, fraglich erscheint aber, ob sie ausreichen,
um den krisenverschärfenden Auswirkungen der Zinsschranke
in ausreichendem Maße entgegenzuwirken. Die Änderungen
betreffen zum einen die Freigrenze für den Nettozinsaufwand, bis
zu der die Zinsschranke keine Anwendung findet. Diese jährliche
Freigrenze wird dauerhaft auf 3 Mio. € pro Betrieb erhöht (Änderung
des § 52 Abs. 12d Satz 3 EStG). Weiter wird ein sog. EBITDA-
Vortrag eingeführt, der es erlauben soll, Zinsen von mehr als 30%
des steuerpflichtigen EBITDAs abzuziehen, wenn dieser Rahmen in
den vorangegangenen Jahren nicht ausgeschöpft worden ist (§ 4h
Abs. 1 Satz 2 EStG). Schließlich wird die zulässige Abweichung der
Eigenkapitalquote eines Betriebs von der Konzern-Eigenkapitalquote
bei der sog. Escape-Klausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. c EStG) von einem
auf zwei Prozentpunkte erhöht.
2.1 Dauerhafte Erhöhung der Freigrenze auf 3 Mio. €
Zunächst wird die Freigrenze für Nettozinsaufwendungen von
3 € Mio. (§ 4h Abs. 2 Satz 1 lit. a EStG) auf Dauer festgeschrieben.
Betragen die Nettozinsaufwendungen eines Betriebs aber 3 Mio. €
oder mehr, so findet die Zinsschranke wie bisher auf alle Zinsanwendungen
des Betriebs Anwendung, sofern nicht eine der beiden
weiteren Ausnahmen des § 4h Abs. 2 Satz 1 EStG Anwendung findet.
Gesetzgeberisches Ziel ist es, größere Teile des Mittelstands als
bisher dauerhaft aus dem Anwendungsbereich der Zinsschranke
herausfallen zu lassen. Mit einem jährlichen Zinsaufwand von knapp
3 Mio. € lassen sich bei 5% Zinsen ca. 60 Mio. € finanzieren, bei 8%
Zinsen sind es noch gut 37 Mio. €
Da die Freigrenze für jeden Betrieb gewährt wird, stellt sich die
Frage, ob Betriebe, deren Zinsaufwendungen 3 Mio. € erreichen oder
übersteigen, nicht in mehrere Betriebe aufgeteilt werden sollten, die
dann jeweils die Freigrenze in Anspruch nehmen können. Besteht
ein Betrieb, dessen jährliche Nettozinsaufwendungen 3 Mio. € übersteigen,
aus mehreren Teilbetrieben, so können diese einschließlich
der ihnen zugeordneten Verbindlichkeiten steuerneutral nach § 20
UmwStG auf eine Tochterkapitalgesellschaft oder nach § 24 UmwStG
auf eine Tochterpersonengesellschaft übertragen werden. Bei der
Übertragung auf eine Tochterkapitalgesellschaft ist zu beachten,
dass mit dieser keine Organschaft begründet werden darf, weil
die Organgesellschaften und der Organträger insgesamt nur einen
Betrieb i.S.d. § 4h EStG bilden (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG). Damit
ist eine steuerliche Verrechnung von Gewinnen und Verlusten zwischen
den bisherigen Teilbetrieben ausgeschlossen. Bei einer Tochterpersonengesellschaft
hingegen bleibt eine solche Verrechnung
für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer möglich, nicht jedoch
für die Gewerbesteuer.
Besteht der Betrieb nicht aus mehreren Teilbetrieben, so können nur
einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden. Um eine Realisierung
stiller Reserven zu vermeiden, kann die Einbringung hier nur nach
§ 6 Abs. 5 Sätze 3 ff. EStG in eine Tochterpersonengesellschaft erfolgen,
dessen weitere Voraussetzungen zu beachten sind. Diese Vorschrift
verlangt für eine Buchwertfortführung, dass die Übertragung
ohne Gegenleistung der Personengesellschaft erfolgt. Das schließt
eine Übernahme von Schulden des übertragenden Betriebs auf die
Tochterpersonengesellschaft aus. Zur steuerlichen Nutzung der Zinsen
ist eine Übertragung von Schulden aber auch nicht erforderlich,
wenn die Schulden zur Anschaffung der übertragenen Wirtschaftsgüter
aufgenommen worden sind. Dann sind sie ohnehin als Sonderbetriebsausgaben
des übertragenden Betriebs bei der Tochterpersonengesellschaft
zu berücksichtigen.
Alternativ kommt die Errichtung einer sog. Betriebsstätten-KG in
Betracht. 19 Da die Betriebsstätten-KG für Ertragsteuerzwecke grundsätzlich
nicht existent ist, kann die Übertragung von Vermögensgegenständen
und Schulden hier steuerneutral erfolgen. Auch die weiteren
Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 Sätze 3 ff. EStG brauchen nicht
erfüllt zu werden. Trotz ihrer ertragsteuerlichen Nichtexistenz sollte
die Betriebsstätten-KG als eigener Betrieb anzusehen sein. Das ergibt
sich schon daraus, dass sie nach Auffassung der Finanzverwaltung 20
ein eigenes Gewerbesteuersubjekt ist, weil sie als Mitunternehmerschaft
einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält. Dann muss sie aber
auch einen Betrieb i.S.d. Zinsschranke haben.
Gemeinsam ist allen diesen Strukturierungsalternativen allerdings,
dass sie die Ergebniskonsolidierung innerhalb der Unternehmensgruppe
erschweren. Das gilt auch bei der Verwendung von Personengesellschaften,
die als eigenständiges Gewerbesteuersubjekt
anzusehen sind.
2.2 EBITDA-Vortrag (§ 4h Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG)
Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz wird weiter der sog.
EBITDA-Vortrag eingeführt. Es werden die Nettozinsaufwendungen
am Ende eines jeden Jahres mit 30% des steuerpflichtigen EBITDAs
(verrechenbares EBITDA) des Betriebs verglichen. Soweit die Zinsaufwendungen
das verrechenbare EBITDA übersteigen, sind sie wie bisher
nicht sofort abziehbar, sondern können nur vorgetragen werden.
Neu ist, dass soweit das verrechenbare EBITDA die Nettozinsaufwendungen
überschreitet, es nun vorgetragen und in den fünf folgenden
Jahren für einen erhöhten Zinsabzug verwendet werden kann. Dabei
wird der älteste EBITDA-Vortrag zuerst verbraucht (Fifo-Methode)
(§ 4h Abs. 1 Satz 4 EStG). Übersteigen also die Nettozinsaufwendungen
in einem der fünf Folgejahre das verrechenbare EBITDA
dieses Jahres, so ist der übersteigende Betrag bis zur Höhe des
EBITDA-Vortrags abziehbar.
Die Regelung gilt erstmals für den Veranlagungszeitraum 2010, allerdings
werden auf Antrag auch EBITDA-Vorträge aus den Jahren 2007
bis 2009 berücksichtigt. Ein EBITDA-Vortrag wird aber nur für solche
Jahre gewährt, in denen die Zinsschranke tatsächlich angewendet
wurde, also keiner der Ausnahmetatbestände des § 4h Abs. 2 Satz 1
EStG erfüllt wurde (§ 4h Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz EStG). Verbleiben
auch nach Verrechnung mit dem EBITDA-Vortrag nicht abziehbare
Nettozinsaufwendungen, so sind diese wie bisher vorzutragen.
Für Zwecke des § 4h EStG wird der EBITDA-Vortrag weitestgehend
wie der Zinsvortrag behandelt. Er entfällt ebenso wie der Zinsvortrag
bei einer Veräußerung oder Einstellung des Betriebs, der Übertragung
eines Mitunternehmeranteils oder in Umwandlungs- und Einbringungsfällen
(§§ 2 Abs. 4, 4 Abs. 2 Satz 2, 12 Abs. 2, 15 Abs. 3, 20
Abs. 9 UmwStG). Eine unmittelbare oder mittelbare Übertragung von
Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die einen EBITDA-Vortrag hat,
lässt diesen anders als den Zinsvortrag aber nicht untergehen (§ 8a
Abs. 1 Satz 3 KStG). Dies gilt für einer Kapitalgesellschaft nachgeordnete
Personengesellschaften mit EBITDA-Vortrag entsprechend
(§ 4h Abs. 5 Satz 3 EStG).
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