WPK Magazin 1/2011 - Wirtschaftsprüferkammer

32 Aus der Arbeit der WPK WPK Magazin 1/2011
men) ist die Umsatzabhängigkeitsgrenze bei Unternehmen
von öffentlichem Interesse deutlich herabgesetzt.
Damit hat der Gesetzgeber ein erhöhtes
Schutzbedürfnis der Öffentlichkeit bei Abschlussprüfungen
nach § 319 a HGB gesehen. Anders als im
Rahmen des § 319 HGB ist im § 319 a-HGB-Bereich
auch nicht die Möglichkeit einer Ausnahmegenehmigung
vorgesehen.
Zulässigkeit der Berücksichtigung verschiedener
Einnahmequellen
Die Regelungen des § 319 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und
Abs. 2 Satz 1 HGB stellen dem Wortlaut nach zunächst
auf den Wirtschaftsprüfer oder die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
ab, die sich vor Annahme
eines Auftrages zu einer § 319 a HGB-Prüfung
fragen müssen, ob die Einnahme aus diesem Auftrag
und anderen Aufträgen des geprüften Unternehmens
in Relation zu ihren Gesamteinnahmen zu hoch ist.
Sinn und Zweck der Norm ist die Sicherung der beruflichen
Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Hinter
der geregelten Fallgestaltung steht die Sorge des
Gesetzgebers, dass es dem Abschlussprüfer bei Meinungsverschiedenheiten
mit der Leitung des geprüften
Unternehmens umso schwerer fallen könnte, seine
Auffassung über die Richtigkeit eines Abschlusses
durchzusetzen, je höher die damit verbundene finanzielle
Einbuße im Falle der Beendigung des Auftragsverhältnisses
ist (Begründung zum Regierungsentwurf
des § 277 HGB i. d. F. BiRiLiG, BT-Drs. 10/317,
97).
Die Fokussierung der Regelung auf den Abschlussprüfer
bedeutet nicht, dass der Beurteilungsmaßstab
für die Ermittlung der Umsatzabhängigkeit nur
durch die übrigen Einnahmen in der abschlussprüfenden
Einheit des Wirtschaftsprüfers oder der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
gebildet werden kann.
Der Abschlussprüfer ist zunächst nur der Adres sat
der Vorschrift. Beurteilungsgrundlage für die Umsatzabhängigkeit
ist die „berufliche Tätigkeit“ des
Abschlussprüfers. Die berufliche Tätigkeit des Abschlussprüfers
kann nach dem Wortlaut der Vorschrift
weiter reichen als die Tätigkeit in der abschlussprüfenden
Einheit und eine darüber hinausgehende, anderweitige
berufliche Tätigkeit erfassen. Dies würde
auch der Situation Rechnung tragen, dass der Beruf
sehr häufig und aus den unterschiedlichsten Motiven
heraus in verschiedenen Strukturen und Rechtsformen
ausgeübt wird, sei es in der Einzelpraxis, in
einer Sozietät oder Partnerschaft, in einer Berufsgesellschaft
und im Rahmen einer Anstellung. Bei Gesellschaften
sind die verschiedensten Beteiligungs-
und Organisationsstrukturen denkbar.
Mit Sinn und Zweck der Regelung wäre es vereinbar,
wenn eventuell weitere berufliche Einnahmen
die Person des Abschlussprüfers in demselben Maße
stärken würden, wie wenn er die Einnahmen in der
abschlussprüfenden Einheit erzielen würde und damit
im Sinne der o. a. Gesetzesbegründung die notwendige
wirtschaftliche Souveränität hätte.
Es ist ein genereller Grundsatz, dass bei der Beurteilung
der Berufspflichten des Wirtschaftsprüfers
zunächst auf dessen Person abzustellen ist, zumal
sich die Berufsaufsicht auch nur gegen natürliche
Personen und nicht gegen Berufsgesellschaften richtet.
Dies erfordert häufig eine Gesamtbetrachtung der
Verhältnisse des Berufsangehörigen. Verdeutlicht sei
dies am Beispiel des Widerrufstatbestandes bei ungeordneten
wirtschaftlichen Verhältnissen des Wirtschaftsprüfers
(§ 20 Abs. 2 Nr. 5 WPO). Diese müssen
in seiner Person beurteilt werden und unabhängig
davon, dass er ggf. in einer Gesellschaft tätig ist, die
sich in ungeordneten wirtschaftlichen Verhältnissen
befindet. Hat der Wirtschaftsprüfer im Übrigen genügend
Vermögen, bleibt es bei seiner Bestellung und
den sich bei der Gesellschaft ergebenden Bedenken
wird dort nachgegangen (ggf. auch im Rahmen eines
Berufsaufsichtsverfahrens gegen den Wirtschaftsprüfer
insoweit).
Auch im Rahmen der HGB-Regelung zur Umsatzabhängigkeit
wird daher von jeher die Auffassung
vertreten, dass bei Einzel-Wirtschaftsprüfern mit
maßgeblicher Beteiligung an einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
und bei gemeinsamer Berufsausübung
in Sozietäten eine Gesamteinnahmenbetrachtung
erfolgen kann (vgl. ADS, § 319 HGB, Tz. 160
und 161, Beckscher Bilanzkommentar, § 319 HGB,
Tz. 71; Münchener Kommentar, § 319 HGB, Tz. 69).
Da das Berufsrecht die Berufsausübung auch nur in
Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zulässt, muss dieser
Rechtsgedanke unter Beachtung des Normzwecks
des § 319 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 HGB im Übrigen auch
die Möglichkeit einer Zusammenfassung der Gesamteinnahmen
bei WPG-Konzernen ermöglichen.
Es wird daher in der Kommentierung grundsätzlich
auch für zulässig gehalten, wenn die Honorareinnahmen
in WPG-Konzernen zusammengerechnet werden
(vgl. ADS, § 319 HGB, Tz. 184).
Auch eine Empfehlung der EU-Kommission zur
Unabhängigkeit des Abschlussprüfers stützt diese
Betrachtungsweise. Danach sollte im Rahmen der
Beurteilung einer finanziellen Abhängigkeit des Abschlussprüfers
von einem einzigen Prüfungsmandat
oder einer Unternehmensgruppe eine Analyse sämtlicher
Honorare vorgenommen werden, die die sowohl
von diesem Mandanten oder dieser Gruppe für Prü-