Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes

26
3. § 42 AO geht den §§ 7 bis 12 und 14 AStG vor, soweit sich der Missbrauch
aus allgemeinen Merkmalen ergibt. Dies setzt allerdings voraus, dass die
gewählte Gestaltung auch bei einer Bewertung am Gesetzeszweck der
§§ 7 bis 12 und 14 AStG sich noch als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts darstellt (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991,
BStBl 1992 II S. 1026). Um § 42 AO anwenden zu können, müssen
deshalb weitere Umstände hinzutreten, die die Gestaltung als Manipulation
kennzeichnen, z.B. das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Funktion von
nur formal in die Einkünfteerzielung eingeschalteten ausländischen Gesellschaften
(insbesondere Briefkastengesellschaften). Das bloße Erzielen von
Einkünften aus passivem Erwerb löst hingegen für sich genommen nur
eine Hinzurechnungsbesteuerung aus, rechtfertigt jedoch noch keinen
Missbrauchsvorwurf. Im Ergebnis enthalten die §§ 7 bis 12 und 14 AStG
innerhalb ihres Regelungsbereichs eine dem § 42 AO vorgehende
Sonderregelung (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1991, BStBl 1992 II
S. 1026, und vom 10. Juni 1992, BStBl II S. 1029).
4. § 42 AO ist anwendbar, wenn durch den Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten
des Rechts die §§ 7 bis 12 und 14 AStG umgangen werden
(vgl. auch die Klarstellung durch § 42 Abs. 2 AO i.d.F. des Steueränderungsgesetzes
2001).
7.0.3 Die §§ 7 bis 12 und 14 AStG lassen eine beschränkte Steuerpflicht der ausländischen
Zwischengesellschaft hinsichtlich ihrer Inlandseinkünfte unberührt.
Die danach erhobene deutsche Steuer wird nach § 12 AStG auf die
deutschen Steuern vom Hinzurechnungsbetrag angerechnet (vgl. Tz. 12.1.2).
7.0.4 Geschäfte anderer Personen mit einer Zwischengesellschaft (z.B. die Veräußerung
eines Patents durch einen Inländer an eine ihm nahe stehende
Zwischengesellschaft) sind nach den allgemeinen Vorschriften zu beurteilen.
7.1 Steuerpflicht inländischer Gesellschafter
7.1.1 Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen unbeschränkt Steuerpflichtige,
denen eine Beteiligung am Nennkapital einer ausländischen Gesellschaft
unmittelbar gehört oder (z.B. aufgrund der §§ 39, 41 und 42 AO) steuerlich
zuzurechnen ist (Inlandsbeteiligte). Diese Voraussetzung muss am Ende des
maßgebenden Wirtschaftsjahrs der ausländischen Gesellschaft bestehen.
7.1.2 Sind unbeschränkt Steuerpflichtige an einer ausländischen Gesellschaft
mittelbar, d.h. über eine andere ausländische Gesellschaft beteiligt (§ 7 Abs. 2
Satz 2 AStG), so werden die in der erstgenannten Gesellschaft anfallenden
Zwischeneinkünfte der anderen Gesellschaft nach § 14 AStG zugerechnet
(Tz. 14.1) und fallen damit bei den unbeschränkt Steuerpflichtigen in die
Hinzurechnungsbesteuerung. Das setzt voraus, dass die Beteiligungen an
beiden ausländischen Gesellschaften die Voraussetzungen des § 7 Abs. 2
AStG erfüllen.
7.2 Mindestbeteiligung
7.2.1 Zur Feststellung, ob die Mindestbeteiligung im Sinne des § 7 Abs. 2 AStG
gegeben ist, sind anzusetzen:
1. Anteile (Stimmrechte), die unbeschränkt Steuerpflichtigen unmittelbar
gehören oder ihnen (z.B. aufgrund der §§ 39, 41 und 42 AO) steuerlich
zuzurechnen sind; dazu gehören auch Anteile von
a) Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die
persönlich nach § 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit sind;