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LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
7. Otras razones económicas
y de justicia entrelazadas:
la generalidad del impuesto
Con frecuencia, los expertos y aficionados
a estos asuntos, y asesores y recomendadores
diversos, apuntan a una especie
de piedra filosofal para aumentar o
mantener la recaudación por este impuesto,
aun introduciendo moderación
en tipos o tarifas: los gastos fiscales.
Concepto que se utiliza con gran ligereza
y no poca confusión, procedente de la
que se da, técnicamente, entre supuestos
de exención o reducción y los de no sujeción.
Distinción que, por cierto, se suprimió
en la vigente regulación del IRPF
de 1991, con notable retroceso de la técnica,
y, lo que es más grave, con perjuicio
de la equidad en la distribución de la
carga, perjuicio que, en ocasiones, suele
revestir los caracteres de lo inconstitucional
6 .
Por ejemplo, en la estructura actual
del impuesto la deducción por hijos no
es una exención, sino una exigencia de la
acomodación del impuesto a las circunstancias
personales de cada sujeto, pues
los hijos desequilibran la capacidad del
sujeto en comparación con quien no los
tiene, ya que atenderlos es una obligación
que incrementa sus necesidades de
gasto. Sería absurdo contemplar la disminución
de recaudación que esa deducción
supone como “gasto fiscal”; no es
un gasto fiscal, sino una exigencia de la
justicia en cuanto vinculada al gravamen
de la renta como manifestación de una
capacidad económica; de tal modo que,
de no existir esa deducción (en la estructura
actual, repito), el impuesto sería inconstitucional
e injusto. Hay otros supuestos
que generan más discusión, como
la deducción de intereses por los
créditos asumidos para adquirir una vivienda
propia, que constituye una fuente
de renta gravada (más bien, aquí, la injusta
inconstitucionalidad está en la limitación
en la deducción), o la de gastos
de enfermedad. Pero con esto quiero significar
que no cualquier minoración recaudatoria
es gasto fiscal suprimible;
pues algunos no lo son, porque no son
deducciones caprichosas o incentivadoras,
sino exigencias de la esencia misma
del impuesto que grava la renta (renta
neta, claro) en condiciones que tiendan
a producir eso que es exigencia constitucional,
la tributación igual de los iguales.
6 El anteproyecto mantiene la no distinción
entre supuestos de exención y de no sujeción.
A pesar de lo cual hay muchos “gastos
fiscales” en sentido estricto, perfectamente
prescindibles (aunque haya una notable
resistencia social a prescindir de algunos
de ellos); más aún, prescindir de algunos
de ellos es una exigencia de justicia constitucional,
por respeto a los principios de
capacidad e igualdad que impone (art. 31)
la Constitución. Hay que tener presente
que en este impuesto las desviaciones de la
“norma” del impuesto, las exenciones que
constituyen excepciones a la capacidad e
igualdad, son especialmente graves y perturbadoras
de la justicia, precisamente por
el carácter progresivo de la tarifa.
La consecuencia más inmediata e inevitable
de cualquier exención es que proporciona
un beneficio desigual a los favorecidos
por la misma, pues consiste en la
ausencia de tributación sobre la cantidad
exenta; y el tipo que en cada caso se aplicaría
y se deja de aplicar depende del resto
de la renta global de que el sujeto disponga,
por lo que es superior para el de renta
alta que para el sujeto de renta media o
baja. Un ejemplo fácil de comprender es
la exención de los premios de la Lotería
Nacional. Un premio de un millón de pesetas
produce, como consecuencia de la
exención, un beneficio de 560.000 pesetas
al premiado que alcance, en su renta previa,
el tipo marginal máximo, mientras
que el mismo premio de un millón genera
un beneficio de 200.000 pesetas a quien
se encuentre, por su renta previa, en los tipos
más bajos de la tarifa; incluso puede
ser prácticamente nulo, si se trata de premiados
que rondan la indigencia en
renta 7 . De tal modo que cualquier exención,
por mínima que sea, origina normalmente
un tratamiento discriminatorio en-
7 El anteproyecto no aborda la supresión de
esta concreta exención, sino que abre la puerta para
que exista una moderación de la exención a través
de las leyes de presupuestos de cada año.
8 Se mantienen en el anteproyecto exenciones
de la ley actual, sin haberlas sometido a una revisión
acorde con estos criterios de generalidad y capacidad;
destaca, por ejemplo, por su alejamiento
de este criterio, la exención del artículo 7 e), referente
a las indemnizaciones por despido del trabajador,
o las del artículo 7 b) y g), sobre retribuciones
por incapacidades permanentes; en algún caso,
resulta claramente afectado el principio de desigualdad,
como las becas públicas. En general, no
existe la preocupación de acomodar las exenciones,
aun permaneciendo vigentes, al principio de capacidad,
como en la situación actual. Es cierto que algunas
tienen escasa importancia recaudatoria, y
que en algún caso (becas públicas frente a becas
privadas) ha sido declarada conforme a la Constitución
por el Tribunal Constitucional. También es
cierto que el retoque de algunas exenciones tropezaría
con gran resistencia social y política. Aunque
no se trata técnicamente de una exención, la incen-
tre los exentos, al ser la tarifa progresiva.
Por lo cual sería muy de recomendar la revisión
cuidadosa de las exenciones en este
impuesto; y, para las que debieran permanecer,
su sustitución por una técnica diferente,
menos discriminatoria 8 .
Pero es que, además, hay otras razones
más hondas: la exención, aun prescindiendo
de este efecto discriminatorio debido a
la progresividad, es siempre una excepción
a los principios constitucionales que fijan
los criterios de distribución de la carga tributaria
entre los contribuyentes: generalidad,
capacidad e igualdad. La exención es
una excepción. Como es sabido, los principios
y los derechos constitucionales no
tienen carácter absoluto y, en la práctica,
entran con frecuencia en colisión, por lo
que pueden dejar de aplicarse, en todo o
en parte, en casos concretos, que constituyen
excepciones, que serán legítimas si se
amparan en algún valor o principio constitucional.
Como ha reiterado el Tribunal
Constitucional, la excepción ha de ser, en
este sentido, “razonable”; en mi opinión,
ha de tener amparo constitucional y ha de
reunir un segundo requisito: la inexistencia
de un método o medio alternativo que
proporcione una cobertura racional de ese
valor que se quiere proteger, menos dañino
para el trinomio generalidad-capacidad-igualdad
que la excepción, por su propia
naturaleza, vulnera. El mundo de las
exenciones o reducciones tributarias en general,
y el de las del impuesto personal
global progresivo en particular, es campo
apto para el ejercicio de la demagogia o, al
menos, un cierto “sentimentalismo” tributario
y con perjuicio más o menos grave de
tivación de la adquisición de la vivienda propia en
el anteproyecto merece alguna consideración.
Cuando la vivienda propia produce, como ahora,
una renta computable (al considerársele bien de inversión),
es lógico que los gastos incurridos para
esa adquisición sean deducibles (interés pagado para
financiarla); cuando, como en el anteproyecto,
no es así (por considerarse un bien de consumo,
caso de empleo de renta), el costo de la financiación
para adquirirla es más consumo, y no debe
deducirse, según el criterio de la renta neta, como
exteriorización de la capacidad. Luego cualquier
beneficio, en este sentido, tiene razón de exención
o excepción. La demagogia de las lamentaciones
por la “disminución” de esta ventaja respecto de la
situación actual es típica: no se considera que ha
desaparecido la renta imputada de la vivienda en la
base del impuesto. Pueden quedar otras razones de
política económica y social que justifiquen el “beneficio”;
pero, ¿seguro que es razonable una incentivación
de la adquisición de vivienda propia, que
aporta notable rigidez a los mercados de trabajo?
¿No sería más razonable incentivar el uso de vivienda
por los titulares de baja renta por sistemas
de alquiler? Pero la demagogia tiene sus secretas leyes
que nadie ha escrito. Pudiéramos decir que “a
ver quién se atreve”.
10 CLAVES DE RAZÓN PRÁCTICA n Nº 82