VERGİ İNCELEMELERİNDEİNCELEME SÜRESİTaner SARISOYVergi MüfettişiAli GÜÇLÜVergi Müfettişi• MESLEKİ YAZILAR1. GirişBütün idari işlemlerde olduğu gibi vergi incelemelerindede inceleme sürecinde belirli süreler öngörülmüştür.İşlemlerin sürelerle sınırlanması hukuk devletiolmanın da bir gereği olduğu kabul edilmektedir. Bubağlamda idarenin işlemlerinin süreyle sınırlanmasıbu işleme tabi olan kişilerin belirlilik ve öncedenkendi durumunu bilme açısından önemlidir. Bu aynızamanda bu işlemlerle karşı karşıya gelen bireylerinhukuki güvenliği içinde önem taşımaktadır.T.C. Anayasası’nın 40. maddesinde; “Devlet, işlemlerinde,ilgili kişilerin hangi kanun yolları vemercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmekzorundadır.”hükmü yer almaktadır. Anayasadaki buhükümden de anlaşılacağı üzere idari işlemlerde süreyeriayet edilmesi ve işleme muhatap olan kişileresüreler hakkında bilgi verilmesi Anayasal bir zorunlulukhalini almaktadır.Vergi kanunlarında da vergi ile ilgili birçok işlemiçin süre belirlenmekte ve bu sürelerin bir kısmı hakdüşürücü süre olarak bir kısmı da cezaya muhatapolma bakımında riayet edilmesi gereken süreler olarakkarşımıza çıkmaktadır.2. Bir İdari İşlem Olarak Vergi İnceleme RaporlarıVergi inceleme raporlarını mükellef nezdinde ortayaçıkardığı sonuç itibariyle tür olarak ikiye ayırabiliriz.Mükellef hakkında vergi tarhiyatı ve vergi cezasıiçeren vergi inceleme raporları mükellef nezdindetarhiyat içermeyen vergi inceleme raporları.Mükellef nezdinde vergi tarhiyatı ve vergi cezasıiçermeyen vergi inceleme raporlarının zaten mükelleftarafından idari yargıda dava konusu edilmesi düşünülmez.Çünkü idare vergi inceleme raporuna göremükellef nezdinde işlem tesis etmekte mükellef nezdindeyapılan işlemin dayanağı vergi incelemeye yetkiliolanlarca düzenlenen vergi inceleme raporları olmaktadır.Tarhiyat ve ceza içermeyen vergi incelemeraporları mükellefin hukuki durumunda bir etki ortayaçıkarmamaktadır. Bu nedenle de mükellefin idari yargıyabaşvurmasının bir anlamı olmamaktadır.Yazımızın izleyen bölümlerinde de değinildiği gibivergi inceleme raporları hakkında da usul yönündenbazı düzenlenmeler getirilmiştir. Burada değinilmekistenen husus bu usul hükümlerinin esasa tesir edipetmeyeceğidir. Bu bakımdan yazımızın ilerleyen bölümlerindevergi inceleme raporlarının düzenlenmesiaşamasında tespit edilen süreler konu edilecektir. Ancakbu hususa değinmeden önce idari işlemin dayanaknoktaları ve özellikleri hakkında bilgi verilecektir.3. İdari İşlem 13.1. İdari İşlemin UnsurlarıBilindiği gibi idari işlemin unsurları olarak beş anaunsurdan bahsedilir. Bunlar yetki, şekil, sebep, konuve amaçtır. Bu bölümde bunlara kısaca değinilecektir.Yetki: İdare hukuku anlamında yetki, idari işleminsadece kanunla belirlenmiş ve sınırlanmış makamlartarafından yapılabilmesi yeteneğini ifadeeder. Bu anlamda yetki, bir kişiye değil bir makamaverilmiştir. Ayrıca bir hak değil, bir yükümlülüktür.Yetki unsurunun içinde kişi, konu, yer ve zaman bakımındanyetki kavramları yer almaktadır.Kişi bakımından yetki, idari faaliyet için hangi makamınirade açıklamaya yetkili olduğunu; konu yönündenyetki ise belli konulara ilişkin kararların hangi idarimakamlarca alınacağını ifade eder.Yer bakımından yetki ile yetkinin kullanılabileceğicoğrafi alan; zaman bakımından yetki ile de görevlininyetkisinin belli bir süre dâhilinde kullanması gerektiğibelirtilmektedir.Şekil: İYUK 2. maddede belirtilen şekil, hem işlemindış görünüşünü hem de işlemin hazırlanış usulünüifade eder. Dolayısıyla idari usul kavramını da içerdiğisöylenebilir. Dış görünüşten kastedilen ise, hukukdünyasındaki yansımasıdır. İdari işlemler kural olarakyazılı şekle tabidirler. İstisnai olarak sözlü işlemler devardır. Ancak bir idari işlemin sözlü yapılabilmesi içinaçıkça sözlü şekil öngörülmelidir.Sebep: İdari işlemden önce gelen ve idareyi belirlibir işlem yapmaya sevk eden etkenler, idari işlemin1 Makalenin bu bölümü www.turkhukuksitesi.com/makale_546.htm’den alınmıştır.54BÜLTEN • MAYIS-HAZİRAN 2012
sebebi olarak gösterilebilir. Diğer bir söyleyişle idareyiişlem yapmaya sevk eden saiktir, işlemin gerekçesidir.İdare hukukunun, özel hukukla ayrıldığı temel noktalardanbirisi sebep konusudur. Özel hukukta işleminmutlaka sebep içermesi gerekmez. Sebepsiz işlemolabilir. Ancak idare hukukunda işlemin mutlaka sebepiçermesi gerekir.İdari işlemin sebebi mevzuatta açıkçabelirtilmiş olabilir ya da “kamu düzeni, görülen lüzumüzerine vb.” gibi muğlak kavramlarla kapalı olarakifade edilmiş olabilir.Konu: İdari işlemin doğuracağı sonuç, idari işleminkonusunu oluşturur. Her idari işlem, belirli bir sonucayönelik yapılır. Bu sonuç kanunla belirtilmiştir. İdare,bu unsur bakımından serbest değildir. Örneğin; kamulaştırmanınsonucu mülkiyetin devlete geçmesidir.İdare, mülkiyetin bir gerçek veya tüzel kişiye geçmesinisağlayacak bir kamulaştırma yapamaz.Amaç: Her idari işlemin bir amacı vardır. Bu amaçtakamu yararıdır. Kamu yararı, idari işlemin genelamacıdır. Mevzuatta belirtilen özel amaçlarda sonuçtagenel amacın içinde yer alır.İdari işlemin amacını tespit etmek için, işlemi yapanındüşüncesini, niyetini bilmek gerekir. Bu nedenleamaç unsuru, subjektif bir nitelik taşımaktadır. Ayrıcaamaç unsuru, kamu düzeni ile ilgili değildir. Hâkim,re’sen dikkate almaz. Davacı tarafından ileri sürülmesigerekir.Kamu yararı kavramının da net bir tarifi yapılmamıştır.Ancak nelerin bu kavram içine girmediği belirlenmiş,duygusal, şahsi ve siyasi amaçlarla hareketedilmesinin kamu yararına aykırı olduğu ifade edilmiştir.3.2. İdari İşleme Yönelik YaptırımlarYokluk: Yokluk kavramı, ilk olarak evlenme akdi ileilgili olarak medeni hukuk alanında ortaya çıkmıştır.İdare hukukunda ise, çok önemli hukuki sakatlıklarınişlemi tümüyle ortadan kaldıracak nitelikte olduğu fikrindenhareketle kullanılmaya başlanmıştır.Her ne kadar daha sonra kullanılmaya başlanmışolsa da idare hukukunda yokluk, medeni hukuka göredaha fazla uygulama alanı bulmuştur.Yokluk halinin sonuçlarının birkaçından bahsedecekolursak;-Yokluk halinde, bir idari işlem yoktur. Bir haksızfiil söz konusudur.-Yokluk, herkes tarafından ileri sürülebilir.-Yokluk, süreye bağlı olmadan her zaman ileri sürülebilir.-Yokluk, mahkeme tarafından re’sen dikkate alır.Yok hükmünde bir idari işlem için dava açmaya gerekyoktur. İdari işlem oluşmadığı için icra kabiliyetide yoktur. Ancak buna rağmen uygulanmaya çalışılıyorsa,yok hükmündeki işlem hakkında dava açılmasıdoktrin ve içtihatlarla belirlenmiştir. Uygulamada Danıştay,işlemin yok hükmünde olduğunu saptadıktansonra iptal davasını reddetmektedir.İptal-Butlan: İdari işlemin unsurlarındaki sakatlıklarnedeniyle yokluk yaptırımının uygulanacağı hallersınırlıdır, istisnaidir. Butlan yaptırımına tâbi hallerdaha genel ve fazladır.Bir idari işlemin hukuken doğup hayata geçtiktensonra, bazı sakatlıklar nedeniyle iptali gerekebilir.İdare hukukunda butlan, iptal davası ile ileri sürülür.İptal nedenlerinin İYUK 2. maddede sayılmış olması,butlan ile yokluk arasındaki bir fark olarak ortaya çıkmaktadır.Yokluk, mevzuatta yer almamış, doktrin veiçtihatlarla geliştirilmiştir.İdari işlemin yargı kararıyla iptali halinde işlem,kesin olarak ortadan kalkar. Butlanın tespitiyle idariişlem, yapıldığı ilk tarihe kadar geriye yürür.3.3. İdari İşlemin Unsurları açısından Hukuka AykırılıkHalleriYetki yönünden hukuka aykırılık: Öncelikle yoklukyaptırımını gerektiren haller gösterilecektir. Bunlar;yetki gaspı, fonksiyon gaspı ve ağır bariz yetki tecavüzühalleridir.a) Yetki Gaspı: İdare adına irade açıklamasında bulunmaya,karar almaya yetkisi olmayan bir görevlininişlemleri kişi yönünden yetkisizlik halini ya da yetkigaspını oluşturur.Bu konuda ilk olarak, medeni hukuk anlamındaehliyet sahibi olmak gerekmektedir. Daha sonrayetkisiz kişinin yaptığı işlemin idareye yüklenebilecekbir hukuki durum meydana getirip getirmediğinebakılmalıdır. Bu hususla ilgili Danıştay, özelhukuk tüzel kişisinin kamulaştırma yapmasını yetkigaspı kabul etmiş ve hukuka aykırılığı saptamıştır.Aslında böyle bir durumda yargıya müracaat etmeyedahi gerek yoktur. Eğer işlemi yapan idari teşkilatiçinden birisiyse, o zaman yargıya gitmek gerekebilir.Danıştay, yetkili olmayan müdür yardımcısınınbaşka bir memurun istifasını kabul etmesini, bu memuruistifa etmiş saymasını yetki gaspı olarak değerlendirmişve yok hükmünde olduğunu belirtmiştir.Değinilmesi gereken bir diğer husus, “fiili memur”kavramıdır.Yetkisiz bir kişinin yaptığı işlemleri, belli şartlaraltında geçerli sayma amacıyla ortaya konmuş bir kuramdır.Bu kavram, üç ana başlıkta ortaya çıkmaktadır:- Atama işleminde bir sakatlık vardır ancak, ilgilimemur ve üçüncü kişiler bu durumu bilmemektedirler.Üçüncü kişilerin haklarını korumak amacıyla, bumemurun yaptığı işlemlerin geçerli olması kabul edilmektedir.- Olağanüstü idare usullerinin uygulanması halindememur statüsünde olmayan kişiler, zorunlu kamuhizmetlerinin yürütülmesi için memurların yetkilerini• MESLEKİ YAZILARBÜLTEN • MAYIS-HAZİRAN 2012 55