CapÃtulo XVII. LA CUOTA LÃQUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES - CISS

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LA CUOTA LÍQUIDA ESTATAL. DEDUCCIONES ESTATALES 1-465130 de diciembre, que precisamente ha modificado diversos preceptos del RIRPF para adaptarlos a las modificacionesintroducidas en la LIRPF por la LPGE 2011. La ausencia de tal adaptación plantea problemas prácticos ensu aplicación a los que nos referiremos más adelante.En relación con la aplicación de la deducción en los supuestos que estamos analizando se pueden efectuarlas siguientes precisiones:a) No se vincula la aplicación de la deducción a pagos que se correspondan con hipotecas que graven elinmueble. De esta forma, y aun cuando lo habitual será que las cantidades satisfechas correspondan a los compromisosderivados de una hipoteca, la deducción será igualmente aplicable cuando se trate de pagos aplazadosdirectamente al vendedor del inmueble o de préstamos no hipotecarios concedidos tanto por entidades financierascomo por cualquier otra persona o entidad, generalmente un pariente cercano.b) La deducción será aplicable siempre y cuando los pagos correspondan a la adquisición de la vivienda que,vigente el matrimonio, constituyó la residencia habitual de ambos cónyuges y, en su caso, de los hijos comunes.Ello supone que a partir del momento en que se produjera el cambio de residencia del excónyuge y los hijos auna nueva vivienda, los pagos que pudiera continuar efectuando el otro excónyuge dejarían de dar derecho a laaplicación de la deducción.c) Tal y como señalamos anteriormente, el hecho de que la aplicación de la deducción se permita respectode una vivienda que no constituye la vivienda habitual del contribuyente, unido a la ausencia de una menciónexpresa en la DT 18.ª LIRPF, nos lleva a afirmar que la aplicación de la deducción en el supuesto que venimosanalizando no puede beneficiarse del régimen transitorio previsto en la citada disposición, por lo que, independientementede que el derecho a la aplicación de la deducción se hubiera generado con anterioridad a01-01-2011, a partir de dicha fecha únicamente podrán aplicarla aquellos contribuyentes cuya base imponiblesea inferior a 24.107,20 €.d) El precepto reglamentario ha aclarado que en el supuesto de que el cónyuge que abandona la viviendafamiliar adquiere una nueva vivienda que constituirá su residencia habitual, puede aplicar la deducción porambas viviendas, si bien limitando la base de deducción para las dos viviendas al límite conjunto de 9.015 €anuales. Ya hemos indicado que el precepto reglamentario no se ha adaptado en este punto a la nueva redaccióndada al artículo 68.1 LIRPF por la LPGE 2011, obviando los nuevos límites de base máxima de deducción quese contemplan tras dicha modificación. Cuando el régimen de deducción por inversión en vivienda que correspondea la que constituye su vivienda habitual es el vigente a partir de 01-01-2011, resulta claro que el límiteconjunto que resulta aplicable a ambas viviendas es el establecido en el artículo 68.1 LIRPF en su redacciónvigente a partir de dicha fecha. Ahora bien, cuando por aplicación de la DT 18.ª el régimen de deducción porinversión en vivienda aplicable a la que constituye su vivienda habitual es el vigente a 31-12-2010, conforme alo dispuesto en el apartado 3 de la citada disposición transitoria, el límite máximo conjunto de inversión deducibleaplicable a ambas viviendas será de 9.015 €.e) Si bien el precepto reglamentario aclara que en el supuesto de que el cónyuge que abandona la viviendafamiliar adquiere una nueva vivienda que constituirá su residencia habitual, puede aplicar la deducción porambas viviendas, lo que no aclara es la contradicción en que incurre con lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ºLIRPF, según el cual "Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisiciónde otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitaciónde la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, enla medida en que hubiesen sido objeto de deducción". Del tenor literal puede deducirse que, dada la especialidaddel caso, está admitiendo una excepción a su aplicación y que, en consecuencia, independientemente de lascantidades que hubieran dado derecho a deducción por la vivienda que constituía la residencia habitual delmatrimonio durante su vigencia, el cónyuge que se ve obligado a abandonarla y adquiere una nueva viviendahabitual puede aplicarse la deducción por las cantidades que abone por esta última desde el primer momento,sin perjuicio del límite de deducción conjunto para ambas viviendas.No obstante, la redacción del precepto no resulta suficientemente clara por cuanto plantea dudas de querealmente la intención del legislador haya sido la de excluir, en los supuestos que venimos analizando, la aplicaciónde lo dispuesto en el artículo 68.1.2.º LIRPF. Al respecto, la DGT se ha limitado a indicar que en lossupuestos que venimos analizando resulta aplicable el artículo 68.1.2.º LIRPF, si bien no especifica la forma enque dicho precepto se aplica y, en concreto, si resulta aplicable tanto por las cantidades que se hubieran satisfechohasta el momento de la ruptura matrimonial como por las que se sigan satisfaciendo con posterioridad. Probablemente,una interpretación más razonable sería aquella que entendiera que el límite de deducción previsto enel artículo 68.1.2.º LIRPF resultaría aplicable en tales supuestos, únicamente respecto de las cantidades que elcónyuge que abandona el hogar familiar hubiera satisfecho hasta el momento en que se produce tal abandonocomo consecuencia de la nulidad, separación judicial o divorcio, sin que por el contrario se tuvieran en cuenta,© CISS Todo Fiscal 2011 665
11-466 IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICASa efectos de la aplicación del indicado límite, las cantidades satisfechas con posterioridad al abandono del quefue hogar familiar durante el matrimonio.Por otra parte, la DGT ha aclarado que la aplicación de la deducción no procede en los supuestos de rupturade parejas de hecho, ya que la norma de manera expresa únicamente prevé su aplicación en los supuestos denulidad matrimonial, divorcio o separación judicial.• El cónyuge Y, que traslada su residencia a la vivienda B, podrá practicar la deducción por las cantidadesque satisfaga por su adquisición en la medida que se correspondan con el porcentaje de participación indivisaque ostente sobre el pleno dominio de la misma; debiendo cumplir con los requisitos y condiciones contempladosen la normativa del Impuesto, entre estos cabe señalar lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 68.1.2.ºLIRPF (DGT CV0687-09 de 02-04-2009).• La separación de parejas de hecho no se contempla específicamente en la normativa del Impuesto entreaquellas que permiten continuar practicando la deducción por inversión en vivienda habitual tras dejar de residiren la misma, considerando que, ante dicha circunstancia, no puede el consultante seguir practicando la deducción(DGT CV2528-08 de 30-12-2008).1-466 Límite máximo de inversión deducible (art. 68.1.1.º y 4.º LIRPF)Sin perjuicio del régimen transitorio contemplado en la DT18.ª LIRPF (Ver comentario relacionado 1-478), lanueva redacción dada al artículo 68.1 LIRPF por la LPGE 2011 con efectos a partir de 01-01-2011, ha limitadola aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual a aquellos contribuyentes cuya base imponiblesea inferior a 24.107,20 €, lo que reducirá de forma notable el número de contribuyentes que pueden accedera la misma.Por tanto, a partir del 01-01-2011, y salvo que resulte de aplicación el régimen transitorio previsto en la DT18.ª LIRPF, los contribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 € no podrán aplicar ladeducción por inversión en vivienda habitual. Dado que no se contempla ninguna regla especial para la aplicacióndel citado límite en tributación conjunta, el mismo resultará aplicable tanto en tributación individualcomo conjunta.ATENCIÓN Salvo que resulte de aplicación el régimen transitorio previsto en la DT 18.ª a partir de 2011, loscontribuyentes cuya base imponible sea igual o superior a 24.107,20 € no podrán aplicar la deducción porinversión en vivienda habitual, siendo aplicable dicho límite tanto en tributación individual como conjunta.A tal efecto, por base imponible debe entenderse la suma de las bases imponibles general y del ahorro. Convieneprecisar que el límite para la aplicación de la deducción y para determinar la base máxima de la mismase fija en función de la base imponible y no de la base liquidable por lo que para su determinación no se tendránen consideración las reducciones que sobre la base imponible general y del ahorro se contemplan en los apartados1 y 2 del artículo 50 LIRPF.El requisito de cuantía de la base imponible exigido para la aplicación de la deducción debe analizarse individualmenteen cada ejercicio, de forma que un contribuyente que no pueda aplicar en un determinado ejerciciola deducción por ser su base imponible superior a 24.107,20 €, podrá aplicarla en ejercicios posteriores o anterioresen los que su base imponible sea inferior siempre y cuando cumpla los restantes requisitos exigidos.Además de permitir la aplicación de la deducción únicamente a los contribuyentes cuya base imponible seainferior a 24.107,20 €, a la hora de fijar la base máxima de deducción, el precepto distingue entre aquelloscontribuyentes cuya base imponible es igual o inferior a 17.707,20 € anuales, y aquellos otros cuya base imponibleestá comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 € anuales.Para las modalidades de deducción por adquisición o rehabilitación, construcción o ampliación y cantidadesdepositadas en cuentas vivienda, la base máxima conjunta de deducción será la siguiente:.a) Cuando la base imponible sea igual o inferior a 17.707,20 € anuales: 9.040 € anuales.b) Cuando la base imponible esté comprendida entre 17.707,20 y 24.107,20 € anuales: 9.040 € menos elresultado de multiplicar por 1,4125 la diferencia entre la base imponible y 17.707,20 € anuales.El límite así determinado vendrá referido a la totalidad de los conceptos que, en los términos que se analizaránmás adelante, pueden formar parte de la base de deducción.666 © CISS
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