Rechnungslegung von Financial Instruments nach IAS 39 - Schweiz

Kauf oder Verkauf nicht finanzieller Vermögenswerte (z.B. Warentermingeschäfte)
unter den Anwendungsbereich von IAS 39 fallen. Kreditzusagen,
die nicht auf Nettobasis in Zahlungsmitteln oder in anderen Finanzinstrumenten
erfüllt werden können sind nunmehr ausdrücklich vom Anwendungsbereich
des IAS 39 ausgenommen. Eine Kreditzusage ist nicht schon deshalb
als auf Nettobasis erfüllt anzusehen, weil das Darlehen in Raten ausgezahlt
wird (wie z.B. bei einem Baufinanzierungskredit, der entsprechend dem
Baufortschritt in Raten ausgezahlt wird). Die Ausnahmeregelung gilt nicht für
unwiderrufliche Kreditzusagen, deren Zinssatz unter dem aktuellen Marktzins
liegt. Kreditzusagen, die ein Unternehmen als finanzielle Verbindlichkeit der
neu eingeführten Kategorie „at fair value through profit or loss“ einstuft (dies
kann ein Unternehmen für sämtliche Kreditzusagen bestimmen), fallen jedoch
in den Anwendungsbereich. Für Finanzgarantien, die bestimmte Zahlungen an
den Inhaber für Verluste vorsehen, die diesem entstehen, wenn der Schuldner
seinen Zahlungsverpflichtungen nach den Vertragsbedingungen des Schuldinstruments
nicht nachkommt, gilt, dass diese nunmehr bei erstmaligem
Ansatz entsprechendIAS 39 bilanziert und bewertet werden müssen.
• Änderungen bei der Ausbuchung
IAS 39 (2000) enthielt mehrere Konzeptionen zur Ausbuchung von finanziellen
Vermögenswerten. Obschon der überarbeitete Standard die beiden
entscheidenden Konzeptionen: Risiken und Chancen („risk and reward
approach“) und Verfügungsmacht („control concept“) beibehält, legt er fest,
dass bei allen Ausbuchungsvorgängen die Frage der Übertragung von Risiken
und Chancen aus dem Eigentum Vorrang vor der Frage der Übertragung der
Verfügungsmacht haben muss.
Klarstellend enthält IAS 39 nunmehr den Hinweis, dass die Regelungen zur
Ausbuchung finanzieller Vermögenswerte auch auf konsolidierter Basis anzuwenden
sind. Gerade die regelmäßige Einbeziehung von Zweckgesellschaften
nach IAS 27 i.V.m. SIC-12 führt dazu, dass sich die Frage des Abgangs von
Forderungen („true sale“) erst auf der Ebene der Zweckgesellschaft stellt. Ein
Überblick über die umfangreichen Detailregelungen zur Ausbuchung kann
anhand einer mehrstufigen Entscheidungsregel, die im Anhang von IAS 39
enthalten ist, gewonnen werden. Sofern danach die wesentlichen Risiken und
Chancen eines finanziellen Vermögenswerts wirksam auf einen Dritten
übertragen sind, ist eine Ausbuchung vorzunehmen und sämtliche aus der
Übertragung ggf. entstandenen oder zurückbehaltenen Rechte und Verpflichtungen
getrennt als Vermögenswert oder Verbindlichkeit zu erfassen. Bei
einer nur teilweisen Übertragung der Risiken und Chancen und der Rückbehaltung
von Kontrollrechten ist der Continuing Involvement Approach zu
beachten.
• Änderungen im Rahmen der Bewertungskategorien
Die restriktiven Abgrenzungskriterien sowie die Ausschlussregel („tainting“)
bei der Kategorie „held-to-maturity“ bleiben unverändert bestehen. Bei der
umbenannten Kategorie „loans and receivables“ ist insofern eine Einschränkung
vorgesehen, dass nunmehr nur noch die nicht auf einem aktiven Markt
6 I RECHNUNGSLEGUNG NACH IAS 39 I ERNST & YOUNG