La trasformazione di società in trust - Reggio Emilia

solo quando il rischio accettato sia stato particolarmente ampio, tanto da condurre ad un
“insoluto” superiore ai cinquantamila euro.
E già qui potrebbe arrestarsi il ragionamento.
Ma un’ulteriore considerazione assume – a nostro giudizio – valore dirimente.
Come noto, il delitto di cui all’art 10-bis può essere integrato solo se le ritenute risultino
certificate 7 secondo le modalità previste dalle disposizioni tributarie.
Forse allora potrebbe essere oggetto di una parziale revisione l’opinione – pur se espressa da
autorevolissima dottrina 8 – secondo cui saremmo di fronte ad un reato omissivo (proprio) a
consumazione istantanea.
Chi scrive ritiene non sia azzardato parlare di un’ipotesi non puramente omissiva, quanto
piuttosto di una fattispecie (non istantanea, ma a formazione progressiva) a condotta mista,
commissiva (prima) ed omissiva (poi): in un primo momento il sostituto di imposta
sottoscrive (azione) una certificazione; in seguito egli lascia scadere il termine (omissione)
senza versare all’erario quanto dovuto (proprio sulla base della precedente certificazione).
Ecco allora che (se si ritiene corretta questa costruzione) quello che pareva atteggiarsi come
un dolo eventuale, sembrerebbe assumere via via i contorni di un dolo diretto (pur se
probabilmente non intenzionale): l’imprenditore che non ha ritenuto denari nelle proprie
casse al momento del pagamento, ha sì agito accettando il rischio di non potere
successivamente provvedere, ma ciò ha fatto confidando nella propria capacità di generare
profitto (e di potere dunque pagare); diverso è l’atteggiamento psicologico dell’imprenditore
che, trascorso (dal pagamento) un lasso temporale non irrilevante 9 , decide di certificare la
7 E.M. Ambrosetti – E. Mezzetti – M. Ronco, Diritto Penale dell’Impresa, Bologna, 2012, p. 493.
8 E. Musco - F. Ardito, Diritto penale tributario, Seconda edizione, Zanichelli Editore, Torino, 2012, p. 275.
Autorevole dottrina (A. Carotenuto, Illiquidità dell’impresa e dolo nell’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, in Il fisco, 2005,
n. 33) ha in passato sottolineato la peculiarità della struttura della fattispecie, evidenziando la presenza di un
elemento di segno positivo (appunto il rilascio delle certificazioni). Va però detto che l’Autore, pur a fronte di tale
sottolineatura, ha comunque aderito alla opinione comune, affermando che il reato di cui all’art. 10-bis è un reato
“di pura omissione”.
9 La certificazione penalmente rilevante è quella che il sostituto è tenuto a rilasciare entro il 28 febbraio di ogni
anno. Ed invero, prendiamo il caso delle ritenute operate dal datore di lavoro sulle retribuzioni dovute ai propri
dipendenti: mensilmente il datore di lavoro /sostituto deve corrispondere gli emolumenti ai lavoratori /
sostituiti, ritenendo quanto previsto dalla legge. Sarà poi alla presentazione del C.U.D. che il datore di lavoro /
sostituto certificherà di aver effettivamente versato le somme di cui alle ritenute. Tra il momento in cui vengono
effettuati i pagamenti delle retribuzioni (presupposto, come detto, della ritenuta) e quello in cui viene rilasciata la
relativa certificazione, possono pertanto trascorrere anche molti mesi. In altre parole, prima della presentazione
del C.U.D. il datore di lavoro ha a propria disposizione un ampio arco di tempo in cui può verificare la propria
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