La trasformazione di società in trust - Reggio Emilia

itenzione pur a fronte di una cassa incapiente, probabilmente travalicando i confini della
semplice accettazione di un rischio per così dire fisiologico.
Il nostro ragionamento apparirà ancor più convincente laddove si consideri che l’omessa
certificazione non risulta, essa sola 10 , penalmente sanzionata 11 : l’imprenditore varca dunque
il limite della mera accettazione del rischio attraverso una condotta che è frutto di una libera
scelta, ben potendo egli agire diversamente senza commettere alcun reato 12 .
impossibilità di versare quelle ritenute che avrebbe già dovuto operare, accertando il difetto della necessaria
provvista: se, ciò nonostante, egli attesterà, in sede di C.U.D., di avere operato le predette ritenute, poi certo non
potrà invocare la mancanza di dolo quando, allo scadere del termine, si troverà nell’impossibilità di adempiere. A
ben vedere il datore di lavoro / sostituto aveva la possibilità di evitare la commissione del reato semplicemente
omettendo di certificare delle ritenute, essendo ben consapevole di non disporre ab origine della corrispondente
provvista. Sembra difficilmente contestabile che la condotta più corretta per il sostituto di imposta, consapevole
di mancare della provvista necessaria al pagamento delle ritenute, sia quella di astenersi dal certificare di averle
compiute: in tal caso egli incorrerà in illeciti amministrativi e in conseguenze di carattere tributario ma,
quantomeno, eviterà di incorrere nella responsabilità penale di cui all’art. 10-bis in parola.
10 Come precisato dalla C.M. n. 23/E/1999, l’omesso o tardivo rilascio della certificazione da parte del sostituto di
imposta è punito con sanzione amministrativa ai sensi dell’art. 11, c. 1, lett. a), D.L.vo 471/1997. La mancata
consegna del modello C.U.D. da parte del datore di lavoro al dipendente è punita con sanzione amministrativa ai
sensi dell’art. 11 D.L.vo 471/97. D’altro canto segnaliamo che, con un adeguato supporto probatorio, il sostituito
potrà comunque recuperare a credito le ritenute subite pur in mancanza della certificazione. Su tale aspetto si
veda la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 19 marzo 2009, n. 68/E, e, per un inquadramento generale della
fattispecie, la Circolare n. 6 della scrivente Fondazione. Segnaliamo infine, per completezza, che il delitto di cui
all’art. 2 D.L. 463/1983 (convertito in L. 638/1983) commina la sanzione penale per l’omesso versamento di
ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro sulla retribuzione dei dipendenti a prescindere
alla avvenuta certificazione delle stesse.
11 Segnaliamo, per completezza, che l’art. 2 D.L. 463/1983 (D.L. convertito in legge dalla L. 638/1983) commina la
sanzione penale per l’omesso versamento di ritenute previdenziali ed assistenziali operate dal datore di lavoro
sulla retribuzione dei dipendenti a prescindere dalla avvenuta certificazione delle stesse. Il tenore letterale della
disposizione non lascia spazio ad altre interpretazioni. Del resto, come chiarito da Cass. Pen., Sez. Unite, 28
maggio 2003, n. 27641, Silvestri, in Riv. Trim. Dir. Pen. Economia, 2003, 924, il presupposto del reato è l’effettivo
esborso delle retribuzioni in favore dei lavoratori, anche “in nero” (vd. Cass. pen., Sez. III, 28 settembre 2005, n.
38938, Zarrillo, in CED Cassazione, 2007 e Cass. pen., Sez. III, 09 settembre 2004, n. 38634, Tumiatti, in Riv. Pen.,
2006, 2, 202), a prescindere da qualsivoglia “certificazione” delle ritenute o del loro ammontare. Recente
giurisprudenza ha chiarito in proposito che i moduli “DM 10” trasmessi all’I.N.P.S. rappresentano una semplice
prova documentale, dimostrativa dell’avvenuto esborso della retribuzione ai lavoratori e come tale rilevano; così
Cass. pen., Sez. III, 13 ottobre 2011, n. 4938, in Foro It., 2012, 4, 2, p. 205 e Cass. pen., Sez. III, 04 marzo 2010, n.
14839 (rv. 246966), in CED Cassazione, 2010: “L'effettiva corresponsione delle retribuzioni ai lavoratori dipendenti, a
fronte di un'imputazione di omesso versamento delle relative ritenute previdenziali ed assistenziali, può essere provata sia
mediante il ricorso a prove documentali (nella specie, i cosiddetti modelli DM/10 trasmessi dal datore di lavoro all'INPS) e
testimoniali, sia mediante il ricorso alla prova indiziaria”. Il reato di cui all’art. 2 D.L. 464/1983 potrà perciò sussistere
anche senza compilazione e trasmissione, da parte del datore di lavoro, dei modelli “DM 10” all’I.N.P.S. e senza
qualsivoglia altra loro “attestazione”.
12 In questo senso, A. Martini, Reati in materia di finanze e tributi, in Trattato di diritto penale, diretto da C.F. Grosso -
T. Padovani - A. Pagliaro, Parte speciale, Vol. XVII, Giuffrè, Milano, 2010, p. 598. Afferma l’Autore: “Fermo
restando che il contribuente avrebbe dovuto procedere a priori commisurando i compensi in modo da contemperare l’esigenza
di garantire la ritenuta alla fonte, il rimedio a disposizione del sostituto per evitare gli strali della norma è molto semplice:
non predisporre e consegnare la doverosa certificazione cui la norma opera un puntuale riferimento. Ove infatti le ritenute
non siano risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, l’art. 10-bis non potrebbe trovare applicazione”. Va peraltro
sottolineato che l’eventuale rilascio della certificazione avvenuto dopo la scadenza del termine indicato dall’art.
9