Research Directory of the Brandenburg University of Applied Sciences

Fachhochschule Brandenburg
Brandenburg University of Applied Sciences
Großreparaturrückstellungen im neuen HGB nach BilMoG
Prof. Dr. Joachim S. Tanski
Für die so genannten Großreparaturrückstellungen gab
es in § 249 Abs. 2 HGB-alt ein Wahlrecht, für bestimmten
in mehrjährigen Zeiträumen anfallenden Aufwand
eine Rückstellung in Höhe des Periodenanteils der laufenden
Periode zu bilden. Es muss sich dabei um einen
bestimmten, vorhersehbaren sowie in der laufenden
Periode und ggf. einer Vorperiode begründeten Aufwand
handeln. Für die Steuerbilanz werden diese
Rückstellungen als Aufwandsrückstellungen nicht anerkannt
12 , da ein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht
zu einem steuerlichen Passivierungsverbot
führt.
Für derartige Rückstellungen werden als Beispiel häufig
Aufwendungen für Großreparaturen genannt, „die
in berechenbaren Zeitabständen oder Leistungsabschnitten
anfallen, wie z. B. die Ausmauerung von
Hochöfen, die Ausbaggerung von Häfen und Kanälen,
die Durchführung von Schönheitsreparaturen in Wohnungen
oder die Wartung von Flugzeugen, soweit es
sich dabei um Erhaltungsaufwendungen und nicht um
Herstellungsaufwendungen handelt.“ 13 Diese Rückstellung
entspricht dem Grundprinzip der kaufmännischen
Buchführung, Aufwendungen und Erträge in der
Periode ihrer Entstehung und nicht im Zeitpunkt des
korrelierenden Geldflusses zu erfassen (§ 252 Abs. 1
HGB-alt Abschreibung Rückstellung Summe
1. Jahr 80.000 30.000 110.000
2. Jahr 80.000 30.000 110.000
3. Jahr 80.000 30.000 110.000
4. Jahr 80.000 30.000 110.000
5. Jahr 80.000 80.000
6. Jahr 80.000 80.000
7. Jahr 80.000 80.000
8. Jahr 80.000 80.000
9. Jahr 80.000 80.000
10. Jahr 80.000 80.000
Summe 800.000 120.000 920.000
Nr. 5 HGB). Dieses Prinzip ist in der internationalen
Rechnungslegung als accrual principal bzw. accrual
accounting geläufig (F 22, IAS 1.28).
Beispiel 14
Ein Unternehmen erwirbt eine Maschine für 800.000 €.
Um eine Nutzungsdauer von 10 Jahren zu erreichen,
muss nach vier Jahren (am Ende des vierten Jahres) ein
Motor für 120.000 € ausgetauscht werden (der dann
die gesamte Restnutzungsdauer hält). Die Maschine
wird linear abgeschrieben.
Da die Nutzung in den ersten vier Jahren zur Generalüberholung
führt, durfte hierfür nach dem alten HGB
eine Rückstellung ratierlich angesammelt werden
(siehe Tabelle links).
Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde
der § 249 Abs. 2 HGB-alt aufgehoben, ohne dass eine
Ersatzregelung geschaffen worden wäre. Aufgrund des
§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB-neu (dies ist im Wesentlichen der
alte Abs. 3) darf eine solche Großreparaturrückstellung
nun nicht mehr gebildet werden. Nach Auffassung des
Gesetzgebers erlaubte die alte Vorschrift „den Ausweis
von Aufwandsrückstellungen, denen wirtschaftlich der
Charakter von Rücklagen zukommt, (dies) führt also zu
einer irreführenden Darstellung der Vermögenslage
eines Unternehmens“ und steht damit angeblich „einer
sachgerechten Information der Abschlussadressaten
entgegen“ 15 .
Basierend auf den o.g. Zahlen ergibt sich nunmehr das
folgende Ergebnis, welches identisch mit den Werten
der Steuerbilanz ist (siehe Tabelle rechte Seite).
Dieses Beispiel zeigt, dass seit dem BilMoG der gesamte
Aufwand für den Ersatzmotor im Jahr der Ge-
12
Vgl. z.B. BFH v. 08.11.2000 - I R 6/96, BStBl 2001 II S. 570; H
5.7 EStH 2007.
13
Biener/Berneke: Bilanzrichtlinien-Gesetz, Düsseldorf 1986, S.
81.
14
Dieses Beispiel ist teilweise entnommen aus Tanski, Joachim
S.: Sachanlagen, München 2006, S. 60.
15
Gesetzesbegründung im Regierungsentwurf zum BilMoG, S. 112.
144 Forschungsbericht Research Report 2007 – 2010