JUGEMENT DU TRIBUNAL CORRECTIONNEL Chambre 7 22 juillet ...

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valeur, et que le fait de ne pas avoir procédé à ces opérations comptables devait être qualifié
de faux intellectuel, dans la mesure où cela donnait des comptes annuels dans leur ensemble
une image plus flatteuse que la réalité («Die Unterlassung dieser Buchungen ist, da die
Jahresrechnung als Ganzes ein besseres Bild als in Wirklichkeit zeigte, als
Falschbeurkundung zu qualifizieren»). Dans l'ATF 6B_684/2010 du 15 novembre 2010, cons.
3.3.2, il est retenu que le réviseur, s'il ne doit pas lui-même directement évaluer à leur juste
valeur les actifs, est tenu de veiller au respect des principes légaux et statutaires en matière
d'évaluation, et commet un faux intellectuel s'il approuve les comptes en ne procédant pas à ce
contrôle – ce qui ne se comprendrait pas si la véracité des postes du bilan soumis à
appréciation était pénalement indifférente dans l'optique du faux dans les titres. Enfin, dans
l'ATF 6B_812/2010 du 7 juillet 2011, cons. 5.2, cité ci-dessus au début du cons. 4.2.1.1, une
manœuvre comptable a été jugée comme ne relevant pas du faux intellectuel «car dans ce cas,
une réévaluation des actifs ou la constitution d'une provision n'étaient pas nécessaires», ce
qui implique a contrario que si la constitution d'une provision eût été nécessaire, il y aurait eu
faux intellectuel.
La doctrine suisse confirme cette interprétation, à savoir que les postes comptables sujets à
évaluation peuvent constituer des faux intellectuels, pour autant qu'il soit tenu compte de la
marge d'appréciation de l'estimateur (Markus BOOG, in Marcel A. NIGGLI / Hans
WIPRÄCHTIGER [éd.], Strafrecht II - Basler Kommentar, 2 e éd., Bâle - Genève - Munich
2007, par. 54 ad art. 251 CP, et les références citées; Bernard CORBOZ, Les infractions en
droit suisse, vol. II, 2 e éd., Berne 2010, par. 40 ad art. 251 CP; le même, Le faux dans les
titres, RSJB 1995 534-590, 550 et références citées sous note 89).
Si l'on examine enfin, à titre de comparaison, le droit français – qui connaît la figure du faux
intellectuel – et le droit allemand – qui ne la connaît pas –, on remarque d'une part que ces
deux ordres juridiques ont institué des infractions spécifiques en matière de faux comptables
ou de comptabilité inexacte (pour l'Allemagne: art. 283 ch. 5 à 7 et 283b CP-D; pour la
France: art. 242-6 du Code de commerce, entre 1966 et 2000 art. 437 CP-F), mais d'autre part
et surtout que dans ce cadre, les postes sujets à évaluation sont, là aussi, tout autant
susceptibles que les autres de fonder une responsabilité pénale, si ce n'est que, conformément
à leur nature, il doit être tenu compte d'une marge d'appréciation en faveur du teneur des
comptes. Ainsi, en droit allemand, il n'y a responsabilité pénale qu'en cas d'évaluation
arbitraire ou de «mésévaluation» intentionnelle des actifs (BGH 30 285, 289, du 8 décembre
1981; RGSt 39 222, 223; Klaus TIEDEMANN, Strafgesetzbuch - Leipziger Kommentar, vol.
IX, 2 e partie [art. 267-283d], Berlin 2006-2009, par. 115 ad art. 283 CP-D). Tandis qu'en droit
français, le fait d'omettre de constituer une provision est, de jurisprudence constante,
punissable (Cass. crim., 10 mars 2004, n° 03-84.215; cass. crim., 30 octobre 2002, n° 01-
86.810; cass. crim., 29 nov. 2000, n° 99-80.324, bull. crim. n° 359; cass. crim., 9 novembre
1992, n° 92-81.954, bull. crim. n° 364), étant précisé qu'en ce qui concerne le montant des
provisions, leur insuffisance ne peut donner lieu à infraction si elle n'est pas significative
(Claude DUCOULOUX-FAVARD / Claude GARCIN, Lamy Droit pénal des affaires, Paris
2011, par. 2017 in fine p. 872, et les arrêts cités).
P/3409/2001