Sonder-Edition Haufe HGB Bilanz Kommentar - Haufe-Lexware

§ 249 Rückstellungen
Schwierig wird die Ermittlung eines drohenden Verlusts bei Dauerschuldverhältnissen
dann, wenn die Gegenleistung (Sachleistung) nicht einfach in
Geldeinheiten zu beziffern ist, wie das in dem Beispiel zu Swapgeschäften der
Fall ist. Während für Dauerschaffungsgeschäfte über aktivierungsfähige VG
die für Einmalgeschäfte entwickelten Grundsätze übertragen werden kçnnen
(Rz 143), ist dies bei Dauerbeschaffungsgeschäften über nicht aktivierungsfähige
Leistungen besonders virulent. Eine an den Wiederbeschaffungskosten
orientierte Bewertung würde die Anzahl der Anwendungsfälle sehr
stark erhçhen, wie folgendes Beispiel illustriert:
Beispiel
Ein Unternehmen mietet Büroräumlichkeiten zu einem Preis von 20 EUR/
qm. Am Bilanzstichtag beläuft sich die Vergleichsmiete auf 18 EUR/qm.
Eine rein an gesunkenen Wiederbeschaffungskosten orientierte Vorgehensweise
würde auf Basis der Mietdifferenz von 2 EUR/qm für die Restlaufzeit
des Mietvertrags eine Drohverlustrückstellung indizieren. Hierbei blieben
qualitative Vorzüge des Mietobjekts (z. B. Erreichbarkeit, Lärmbelästigung,
Gebäudeabnutzung) außer Betracht. Eine Drohverlustrückstellung kommt
nicht in Betracht, da hier nicht auszuschließen ist, dass nicht nur drohende
Verluste, sondern auch zukünftig entgehende Gewinne zurückgestellt würden.
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Eine Bemessung der Drohverlustrückstellung anhand einer absatzorientierten
Vorgehensweise erfordert, den Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg
des Bilanzierenden zu ermitteln. Dies ist bei einer nicht aktivierungsfähigen
Leistung (z. B. einem Arbeitsvertrag, einem Mietvertrag) zumeist ausgesprochen
schwierig, da die Ertragszurechenbarkeit von Leistung zumeist
nicht hinreichend objektiv vorgenommen werden kann. Neben in Geldeinheiten
auszudrückenden Erfolgsbeiträgen bereitet insbesondere die Bewertung
qualitativer Leistungskomponenten, wie z. B. Verlässlichkeit, Pünktlichkeit,
Genauigkeit, Gründlichkeit, Erfahrung besondere Schwierigkeiten.
Beispiel
Ein Unternehmen beschäftigt seit dem 1.7.01 einen Mitarbeiter, der Waren
mit dem Pkw an Kunden ausliefert. Der Mitarbeiter erhält ein monatliches
Gehalt von 100. Bei Aufstellung des JA zum 31.12.05 wird bekannt, dass
gleichwertige Mitarbeiter (gleiches Qualifikations- und Erfahrungsniveau)
bereits für ein monatliches Gehalt von 70 eingestellt werden kçnnten.
Eine Drohverlustrückstellung für das Arbeitsverhältnis wäre dann zu bilden,
wenn ein offensichtliches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung
besteht. Hierzu sind die Erfolgsbeiträge des Mitarbeiters zum
Unternehmenserfolg der dafür gewährten Gegenleistung (Gehalt, bezahlter
Urlaub etc.) gegenüberzustellen, womit auch qualitative Aspekte wie Er-
114 Vgl. IDW RS HFA 4, Tz 32.
Bertram
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