Sonder-Edition Haufe HGB Bilanz Kommentar - Haufe-Lexware

§ 249 Rückstellungen
8.2 Pensionsrückstellungen
8.2.1 Ermittlung des Unterschiedsbetrags
Der Gesetzgeber war sich bewusst, dass sich durch die neuen Bewertungsregeln
zu Pensionsrückstellungen (§ 253 Rz 72, 127) oftmals beträchtliche
Erhçhungen der Pensionsrückstellungen ergeben werden. 262 Deshalb ist vom
Gesetzgeber in Art. 67 Abs. 1 EGHGB eine großzügige, bis zu 15 Jahre
dauernde Anpassung der Umstellung auf die neuen Vorschriften vorgesehen.
Zum Zeitpunkt der Umstellung auf das BilMoG ist der aus den unterschiedlichen
Bewertungsvorschriften resultierende Unterschiedsbetrag zu ermitteln.
Da Pensionsrückstellungen regelmäßig auf versicherungsmathematischen
Gutachten beruhen, sind auf diesen Zeitpunkt zwei Pensionsgutachten einzuholen,
einmal nach bisheriger Bewertungsmethode (zumeist gem. § 6a EStG)
und einmal nach den neuen Bewertungsvorschriften. Die Differenz der Wertansätze
aus den beiden Gutachten stellt den Unterschiedsbetrag dar. Dieser
Unterschiedsbetrag ist zu mindestens einem Fünfzehntel bis spätestens zum
31.12.2024 durch Rückstellungszuführungen abzubauen. Aufgrund dem der
Übergangsregelung zugrunde liegenden Gedanken, dem Bilanzierenden eine
Bilanzierungserleichterung zu verschaffen, darf der Unterschiedsbetrag nur
insgesamt für den Gesamtbestand der Pensionsverpflichtungen des Bilanzierenden
ermittelt werden. Eine individuelle Ermittlung, bei der ggf. bei einzelnen
Pensionsverpflichtungen auftretende Rückstellungsminderungen sofort
ergebniswirksam aufgelçst und nur die Rückstellungserhçhungen bei den
übrigen Pensionsverpflichtungen in dem Unterschiedsbetrag berücksichtigt
werden („cherry picking“), ist mit Sinn und Zweck der Regelung nicht ver-
einbar, sondern missbräuchlich.
Bezüglich des Zeitpunkts der Ermittlung des Unterschiedsbetrags erçffnet die
BilMoG-BegrRA die Mçglichkeit, diesen zu Beginn oder zum Ende des Erstanwendungsjahrs
(bei Geschäftsjahr = Kalenderjahr also 2010) zu ermitteln. 263
Folgendes Beispiel soll dies illustrieren:
Beispiel 1
Es besteht bei einem Unternehmen eine Pensionsrückstellung für Anwartschaften.
Im Geschäftsjahr 2010 erfolgen keine Veränderungen der Pensionszusagen
oder Eintritt von Versorgungsfällen. Der nach altem Recht
analog § 6a EStG in der Handelsbilanz berücksichtigte Wert beläuft sich
zum 31.12.2009 auf 100, zum 31.12.2010 auf 120. Nach den neuen Bewertungsvorschriften
ergibt sich zum 31.12.2009 ein Wert von 140, zum
31.12.2010 von 150.
Wird der Unterschiedsbetrag auf den 31.12.2009/1.1.2010 ermittelt, beläuft
er sich auf 40 (140–100). Bei Ermittlung des Unterschiedsbetrags auf den
31.12.2010 berechnet sich der Unterschiedsbetrag mit 30 (150–120).
262 Vgl. PELLENS/SELLHORN/STRZYZ, DB 2008, S. 2373.
263 Vgl. BilMoG-BgrRA, S. 127; HÖFER/RHIEL/VEIT, DB 2009, S. 1610.
Bertram
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