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somit abgeschafft, so dass von den Untemeh­
men ihre Kosten- und Leistungsrechnung auf
eine weiterhin gegebene HGB-Konformität zu
überprüfen ist.
Insgesamt ergibt sich durch das BilMoG eine
substanzielle Anhebung der bisherigen Wert­
untergrenze der aktivierungspflichtigen Her­
stellungskosten. Konkret sind zukünftig im Rah­
men der Zugangsbewertung sämtliche dem
einzelnen Erzeugnis unmittelbar zurechenbaren
Aufwendungen zu aktivieren. In der Begrün­
dung des Regierungsentwurfs werden dabei
neben den Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen die
Fertigungs- und die Materialgemeinkosten als
Beispiele für unmittelbar zurechenbare Aufwen­
dungen genannt.
Gemeinkosten, die unabhängig von der Pro­
duktionsmenge anfallen und damit Fixkosten­
charakter aufweisen, wie allgemeine Venwal-
tungskosten, Kosten für soziale Einrichtungen
des Betriebs und freiwillige soziale Leistungen
sowie Kosten der betrieblichen Altersvorsorge,
sollen dagegen auch weiterhin per Wahlrecht
einbezogen werden dürfen (§ 255 HGB Abs. 2
S. 3 i. d. R BilMoG-RegE.). Auffällig ist dabei die
im Regierungsentwurf vorgenommene explizite
Gleichsetzung des Kriteriums der Zurechenbar­
keit und Beschäftigungsabhängigkeit;^ wäh­
rend diese in der Kostenrechnung klassischer­
weise als zwei getrennte Kriterien betrachtet
werden, die zwar eng miteinander verbunden
sind, aber letztlich doch andere Kernaspekte
problematisieren.
Trotz aller Konkretisierungsbestrebungen des
Gesetzgebers werden auch zukünftig Spiel­
räume der Herstellungskostenermittlung
verbleiben, die allein aus der Unmöglichkeit re­
sultieren, eine genaue Zurechnung der Kosten
auf die Produkte herbeizuführen, Ihr Umfang
wird letztlich von der spezifischen Ausgestal­
tung der Kostenrechnung bestimmt, so dass
sich hier individuelle Gestaltungsspielräume
eröffnen. Entscheidet sich ein Unternehmen
beispielsweise für die Anwendung der Pro­
zesskostenrechnung, so wird hierdurch eine
differenziertere Aufteilung der Kosten in leis-
tungsmengeninduzierte und leistungs-
mengenneutrale Anteile möglich. Vergleich­
bares gilt bei einem Rückgriff auf die flexible
Plankosten- und Deckungsbeitragsrechnung.
Auch wenn mit der grundlegenden Neuregelung
der handelsrechtlichen Wertuntergrenze die
Herstellungskosten genau so heißen wie nach
dem EStG, ergeben sich für die genaue Ermitt­
lung Herausforderungen. Diese resultieren dar­
aus, dass es zu einer weiteren Trennung der
handelsrechtlichen von den steuerrecht­
lichen Wertgrößen kommL Konkret sind dies
zukünftig insbesondere
• Unterschiede beim Ansatz und der Folgebe­
wertung der einem steuerrechtlichen Aktivie­
rungsverbot unterliegenden immateriellen
Vermögenswerte,
' das handelsrechtliche Verbot der Übernahme
von steuerrechtlichen Wertansätzen (Wegfall
der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit) und
• zwangsweise abweichende Wertansätze bei
den Rückstellungen.
Verkompliziert wird die Situation durch die not­
wendige Beachtung der Übergangsregelungen.
Rückstellungsbewertung
Die größten Änderungen des BilMoG ergeben
sich bei Ansatz und Bewertung der Rück­
stellungen. So ist gerade die Abbildung der
Pensionsrückstellungen nach HGB sehr um­
stritten, da einerseits die Verpflichtungshöhe
durch die in Deutschland stari< verbreitete An­
wendung sehr hoch ist, andererseits aber - pri­
mär steuerlich motiviert - zu geringe Beträge in
der Bilanz aufgeführt werden. Ohne dass sich
steuerliche Konsequenzen ergeben würden, ist
die Bewertung der Verpflichtungen zukünftig re­
alistischer durchzuführen. Konkret wird zu­
nächst im neu formulierten § 253 HGB vorge­
schrieben, eine zukunftsgerichtete Rück­
stellungsbewertung vorzunehmen.
Damit sind für alle Rückstellungen zunächst die
zum Zeitpunkt der Erfüllung geltenden Preise
und Kosten zu bestimmen. Bislang wurde - un­
ter Interpretation des Stichtagsprinzips - von
dem aktuell zum Stichtag des Jahresab­
schlusses geltenden Preis- und Kostenniveau
ausgegangen. Insbesondere für die Bewertung
der Pensionsverpflichtungen hat dies große
Auswirkungen.
Das versicherungsmathematische Verfahren
zur Bestimmung der aktuellen Verpflichtungen
wird zwar weiterhin nicht vorgeschrieben, so­
dass hier ein Methodenwahlrecht bspw. zwi­
schen dem steuerlichen Gleichverteilungsver-
fahren und dem international üblichen An­
sammlungsverfahren bestehen bleibt, doch
sind in die Modelle bei der Berechnung der
Pensionsverpflichtungen Trendannahmen
(Lohn-, Renten- und Personalentwicklungen)
einzubeziehen, was bislang i.d.R. nur Controller
für die internen Berechnungen zur Einschät­
zung der Vorteilhaftigkeit verschiedener Durch­
führungswege der betrieblichen Altersversor­
gung in den Rechnungen berücksichtigt haben
dürften.
Zudem darf gem. § 246 Abs. 2 HGB i. d. F des
BilMoG-RegE eine Saldierung von ausschließ­
lich der Erfüllung von Altersversorgungsver­
pflichtungen und vergleichbarer langfristiger
Verpflichtungen, die gegenüber Arbeitnehmern
eingegangen wurden, dienender Vermögensge­
genstände mit den Pensionsverpflichtungen er­
folgen, womit primär das Planvermögen von
Pensionsfonds o. Ä, gemeint ist. Die Bewertung
dieses Vermögens ist nicht an die Anschaf-
fungskostenobergrenze gebunden, sondern er­
folgt gem, § 253 Abs, 1 Satz 4 HGB i. d. R d.
BilMoG-RegE zum Zeitwert, jedoch begrenzt auf
den Erfüllungsbetrag der Schulden.
Damit wird sichergestellt, dass kein Aktivposten
aus der Überdeckung von Pensionsverpflich­
tungen in der Bilanz ausgewiesen wird. Diese
Änderung ist zu begrüßen, da die ansonsten
enthaltenen stillen Reserven der Vermögensge­
genstände nicht aufgedeckt werden würden,
was für die Unternehmen zu einem überhöhten
Schuldenausweis führen würde, der die Finan­
zierung ggf, durch schlechtere Ratings er­
schweren könnte. Für das Controlling bedeu­
tet es aber einen Bruch in der Zeitreihe bei
vielen Kennzahlen, da die Vermögens- und
Kapitalstruktur sich hierdurch ändert.
Zugleich soll die Abzinsung dann aber nicht
mehr mit dem bislang vorgeschriebenen Zins­
satz (zwischen 3 und 6 %) erfolgen, sondern es
ist bei Verpflichtungen im Zusammenhang mit
Pensionen mit einem von der Bundesbank
vorgegebenen Marktzinssatz abzuzinsen.
Nach § 253 Abs. 2 HGB i. d. R d. BilMoG-RegE 45