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MODIFICACIONES INTRODUCIDAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES POR LAS NORMAS FORALES
DE MEDIDAS FISCALES DE 2008
Durante 2010 se constata una pérdida por
deterioro de 190 unidades correspondiente
al fondo de comercio financiero, manteniéndose
todo lo demás constante:
- Art. 12.6: El valor recuperable de la entidad
asciende a 910 unidades (400 de patrimonio
neto + 500 de plusvalías tácitas correspondientes
a elementos identificables +
10 de fondo de comercio financiero), por lo
que se dotará una pérdida por deterioro de
90, con plenos efectos fiscales.
- Art. 12.8: Ajuste negativo al resultado contable
por un importe equivalente al 20% del
fondo de comercio financiero = 40. No obstante,
tanto este ajuste como el del ejercicio
anterior ya han sido deducidos de la base
imponible a través del art. 12.6, por lo que
deben ser objeto de reversión. El problema
radica en determinar a cuánto asciende el
importe a revertir, importe que, en función de
la interpretación que se haga –en el sentido
que se ha comentado al hilo del fondo de
comercio-, puede oscilar entre 80 unidades
(el 100% de los ajustes practicados) y 70 (de
manera que fiscalmente se haya logrado deducir
el 100% del fondo de comercio financiero).
Cuando se produzca la transmisión de la participación
el ajuste practicado en virtud del artículo
12.8 debe ser también objeto de reversión.
La Norma especifica que esta renta no puede
acogerse a la exención por reinversión del artículo
22 ni, tratándose de participaciones en entidades
no residentes, a la no integración del artículo
19.
El apartado 6 del artículo 12 es aplicable con
independencia de la residencia de la entidad participada
–con excepción de los paraísos fiscales- y
de la relación de vinculación que pueda haber entre
el sujeto pasivo y el anterior tenedor de la participación.
El apartado 8, por el contrario, exige
que, tratándose de participaciones en entidades no
residentes, las rentas derivadas de las mismas cumplan
los requisitos del artículo 19 del impuesto.
Además, su disfrute está supeditado a que la entidad
a la que se haya adquirido la participación no
pertenezca al mismo grupo de consolidación que
el obligado tributario, salvo que aquélla, a su vez,
la haya adquirido a un tercero no perteneciente al
grupo –nótese que este requisito es más laxo que el
establecido para la deducibilidad del fondo de comercio
expreso y de los intangibles, donde este tercero
debe ser ajeno al conjunto de personas físicas
o entidades vinculadas-.
Como se ve, la depreciación del fondo de comercio
financiero de entidades no residentes recibe
un tratamiento fiscal menos ventajoso que el vigente
hasta esta reforma, el cual permitía su deducción
de forma duplicada. La normativa estatal, que ni
admitía ni admite ahora una deducción superior a
la evolución de los fondos propios de la participada
residente en territorio español, sí contempla la
deducibilidad del fondo de comercio financiero de
las filiales no residentes, lo cual dio lugar a la apertura
de un expediente por parte de la Comisión Europea
notificada por carta de 10 de octubre de
2007, por entender que dicha distinción podía ser
constitutiva de una ayuda de estado. La normativa
foral previa a la Norma Foral de Medidas Fiscales
podía estar incursa en el mismo problema, en la
medida en que premiaba las inversiones en entidades
no residentes. Con la nueva redacción, sin embargo,
la situación se ha invertido, puesto que la
deducción del fondo de comercio financiero de la
participación en una residente no precisa de más
requisitos, mientras que las no residentes deben
cumplir los del artículo 19.
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GACETA TRIBUTARIA DEL PAÍS VASCO