Código Tributário Nacional - Hugo de Brito Machado Segundo - 2017

escolhida a opção sujeita à maior carga tributária. No exemplo citado, caso o contribuinte opte
por alugar a máquina, em vez de comprá-la, a autoridade fiscal poderia “desconsiderar” o
aluguel, e “requalificá-lo” como compra e venda, para exigir os impostos incidentes sobre a
compra e venda.
Boa parte da doutrina considera tal norma inócua, ou inconstitucional. Inócua, se entendida
como mera autorização para que atos praticados com fraude ou simulação sejam
desconsiderados. Isso porque a desconsideração, nesses casos, já vinha sendo feita pelas
autoridades, e admitida pela jurisprudência, sendo aliás autorizada pelo próprio Direito
Privado. Inconstitucional, se entendida como autorização para que fatos lícitos e perfeitamente
válidos, mesmo à luz de outros ramos do Direito, sejam “desconsiderados apenas para fins
tributários”. Haveria, nesse caso, ofensa ao princípio da legalidade, pois, através da norma
antielisão, a autoridade poderia tributar fatos não previstos em lei como “geradores” do tributo.
Em outras palavras, a norma antielisão estaria a autorizar a autoridade fiscal a tributar por
analogia: aplicar a lei tributária a fatos não previstos em lei, mas a fatos “parecidos” com
aqueles já previstos, na medida em que produzem os mesmos efeitos econômicos (cf. Hugo de
Brito Machado, Comentários ao Código Tributário Nacional, São Paulo: Atlas, 2004, v. 2, p.
362; Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 9. ed., Rio de
Janeiro: Forense, 2006, p. 680 e ss.). Outros autores, porém, entendem que a mesma é
necessária para que possam ser desconsiderados precisamente esses negócios que, não obstante
lícitos e regulares à luz do Direito Privado (não eivados de fraude à lei, simulação, abuso de
direito etc.), implicam pagamento de menor tributo, o que seria contrário aos princípios da
isonomia e da capacidade contributiva (Marco Aurélio Greco, Planejamento Tributário, São
Paulo: Dialética, 2004, p. 418). Pode-se entender, ainda, que mesmo não sendo possível
desconsiderar negócios não eivados de patologias, é possível fazê-lo em relação àqueles
situados em região de fronteira, cinzenta, entre os campos em que seria clara a elisão (lícita) e a
evasão (ilícita), sendo para esse tipo de situação que a “norma antielisão” seria aplicável. Tal
norma, porém, não foi ainda regulamentada, conforme será explicado em nota posterior.
7. Norma antielisão e interpretação econômica – Há quem afirme que a norma antielisão,
prevista no plano das “normas gerais” no art. 116, parágrafo único, do CTN, representa a
consagração da chamada “interpretação econômica” no Direito Tributário, que teria sido
defendida por Amílcar de Araújo Falcão. Não é demais lembrar, porém, que mesmo o citado
autor advertia, ao defender a interpretação econômica, que “nem toda vantagem fiscal alcançada
pelo contribuinte constitui uma evasão. Para tanto é indispensável que haja uma distorção da
forma jurídica, uma atipicidade ou anormalidade desta última em confronto com a relação
econômica que através dela se exterioriza. De outro modo, evasão não há. Pode ocorrer que o
contribuinte disponha de seus negócios, de modo a pagar menos tributos. Nada o impede, desde
que não ocorra aquela manipulação do fato gerador, no que toca ao seu revestimento jurídico”.
(Fato gerador da obrigação tributária, 7. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 34). Nesse
campo, realmente, uma coisa é defender que as normas tributárias devem ser interpretadas
considerando-se a substância das realidades a que dizem respeito (o que de resto vale para
qualquer norma, inclusive para o Direito Privado, no qual os contratos, por exemplo, têm sua
natureza determinada pela essência de suas cláusulas e não pelo nome formal que as partes
eventualmente lhe dêem). Outra coisa, bem diferente, e a nosso ver inteiramente inadmissível, é
afirmar que o contribuinte deve sempre optar pela alternativa mais onerosa do ponto de vista
tributário.