Gutachten in Deutsch - Bayerischen Finanz Zentrum

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4.1.4.2 Abweichungen zwischen HGB/E-DRS 19 und SFAS 87
Die unter den Rückstellungen ausgewiesenen Pensionsverpflichtungen sind gem. § 253 Abs. 1
HGB mit dem Betrag anzusetzen, „der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig
ist.“ Nach herrschender Auffassung ist hierzu ein versicherungsmathematisches
Verfahren von Nöten, mittels dessen eine Pensionsrückstellung ratierlich anzusammeln ist,
um bei Pensionsbeginn den Barwert der Pensionsleistungen zu erreichen. Durch die bisherige
Dominanz des Steuerrechts ist in diesem Zusammenhang das sog. Anwartschaftsdeckungsverfahren
angewendet worden – entweder in unmittelbarer Befolgung der steuerrechtlichen
Regeln (Teilwertverfahren) oder in einer leicht modifizierten Form (Gegenwartswertverfahren)
mit niedrigerem Zins (i.d.R. mindestens 3%) und anderem Startzeitpunkt für die Rückstellungsberechnung
(Pensionszusage). Die Unterschiede zwischen dem Anwartschaftsdeckungsverfahren
und dem in SFAS 87 verwendeten Anwartschaftsbarwertverfahren werden in
Kap. 4.1.4.3 verdeutlicht.
Grundlegende Änderungen zumindest in der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung
gegenüber der bisherigen Vorgehensweise sind jedoch dann zu erwarten, wenn künftig vom
DSR ein Rechnungslegungsstandard zur bilanziellen Behandlung von Pensionsverpflichtungen
herausgegeben wird. Dies lässt E-DRS 19 vermuten, der sich in Teilen sehr stark an
SFAS 87 und IAS 19 anlehnt und sich damit von der steuerrechtlichen Orientierung löst.
Diese methodische Schwerpunktverlagerung wird mit der weiten Formulierung des § 253
Abs. 1 HGB und mit den von steuerlichen Belangen losgelösten Zwecksetzungen eines
handelsrechtlichen Konzernabschlusses erklärt.
E-DRS 19 sieht das Anwartschaftsbarwertverfahren (projected unit credit method) vor und
berücksichtigt in diesem Zusammenhang auch Gehalts- und Rententrends (E-DRS 19.20-28).
Beim Kalkulationszinsfuß verlangt E-DRS 19.24 eine Orientierung an der Rendite fristadäquater
erstklassiger Unternehmensanleihen in gleicher Währung und folgt damit nur der
Alternativlösung von SFAS 87.44. Das unternehmensindividuelle Risiko bleibt somit - wie
bei IAS 19 - unberücksichtigt. Der zentrale Unterscheid zu SFAS 87 liegt jedoch in dem
vollständigen Verzicht auf Gewinnglättungsmechanismen. Demnach wird zur Ermittlung der
bilanziell relevanten Deckungslücke die PBO in voller Höhe berücksichtigt und – bei externer
Finanzierung – die tatsächliche Entwicklung des Deckungsstocks zugrunde gelegt. Die
Notwendigkeit zur Bildung einer Additional Minimum Liability ist damit nicht gegeben. Es