luciano-amaro-direito-tributario-brasileiro-12c2aa-ed-2006

5. TRATADOS INTERNACIONAIS
Os tratados internacionais têm, modemamente, uma grande atuação
no campo dos tributos, ao estabelecerem mecanismos que evitam a dupla
tributação internacional de rendimentos e reduzem ou excluem ônus tributários
no comércio internacional".
O Código Tributário Nacional refere o tema no art. 98, ao averbar que
os tratados e acordos internacionais "revogam ou modificam a legislação
interna e serão observados pela que lhes sobrevenha". Segundo o testemunho
de Gilberto de Ulhôa Canto, esse dispositivo foi inserido com a intenção
de firmar o primado dos tratados internaciorzais sobre a lei interna.
Embora o assunto agitasse a doutrina, estava assente no Supremo Tribunal
Federal, na época da edição do Código Tributário Nacional, a posição que
este quis consagrar no referido artigo3'. Com o preceito codificado, portanto,
ter-se-ia pretendido que, nas situações objeto de norma de tratado, eventual
disposição contrária da lei interna - mesmo quando posterior ao tratado
- teria de ceder o passo para o preceito convencional.
O problema da eficácia dos tratados em face da lei tributária interna nao
é. em princípio, diferente daquele que se discute noutros setores do direito. A
questão é a mesma, qual seja, a de saber se ele pode ou não ser revogado por
lei interna supemeniente. A especificidade, no direito tributário, está na existência
do citado art. 98, cujo sentido e alcance teremos de examinar.
5.1. O tratado como lei especial
A só circunstância da existência de um tratado internacional que disponha
sobre certa matéria tributária nos põe diante de um conflito aparente
de normas. Se, por exemplo, a lei interna tributa certa situação e o tratado
não permite a tributação dessa mesma situação quando ela envolva um
residente do outro Estado contratante, o aparente conflito normativo se
36. J. Van Hom Jr., O papel dos tratados de impostos no comércio internacional, in
Princípios tributários no direito brasileiro e comparado. p. 417 e S. Sobre os diversos
inecanismos para solucionar a dupla tributação internacional: além dos tratados, v. Agostinho
Toffoli Tavolaro. A solução dos conflitos de dupla tributação jurídica. in Pi-inckios
tributários no direito brasileiro e cornpar(rdo. p. 1 e S.; e Heleno Torres. Pluriri-ibutação,
cit., p. 283 e s. A propósito do uso dos tratados internacionais no planejamento tributário.
i). Heleno Torres, Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações
transnacionais, p. 320 e S.
37. Gilberto de Ulhôa Canto. Legislação tributária, sua vigência. sua eficácia. sua
aplicação, interpretação e integração, RF, v. 267, p. 27.
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resolve pela aplicação do preceito do tratado, que, no caso, está para a lei
interna assim como a norma especial está para a norma geral. Ou seja. a
norma especial convive com a norma geral, independentemente de indagarse
qual seja posterior, e aplica-se quando presente a característica que especializa
a hipótese e a afasta do comando da norma geral. Ou - como
frequentemente ocorre - a norma especial modi3ca, para a hipótese, o
mandamento da norma geral; é o se dá quando, por exemplo, a lei
interna tributa certa situação com determinada alíquota, mas o tratado limita
a incidência em percentual inferior se essa mesma situação envolver residente
no outro Estado signatário.
O que aí se faz, portanto, nada mais é do que aplicar os preceitos
convencionais (do tratado) em harmonia (e não em confronto) com a legislação
interna. Nesse plano, não se põe, tecnicamente, a questão de o tratado
"revogar" ou não a lei interna. Cuida-se de normas especiais que, anteriores
ou posteriores a lei geral (lei interna), com ela convivem. Na situação especial
(qualificada no tratado), ou a lei interna não se aplica (porque o tratado
afasta - na hipótese - sua incidência), ou a lei interna é aplicável com a
limitação prevista no tratado.
Consoante o registro de Alberto Xavier, a doutrina não diverge quanto à
afirmação de que os tratados não criam tributos, apenas os autorizam, dentro
dos limites que estabelecem. Têm, assim, os tratados um "efeito negativo",
ao "delimitar. por via convencional, pretensões tributárias dos Estados cujo
fundamento seja a respectiva lei interna"38. Dirá, por exemplo, o tratado que
os Estados signatários poderão cobrar certo tributo, exceto em tais ou quais
hipóteses, ou limitado a este ou àquele percentual, ou, ainda, limitado ao que
exceder ao valor do tributo cobrado no outro Estado contratante.
É óbvio que o tratado, nessas circunstâncias, não revoga, nem totalmente
(por ab-rogação) nem parcialmente (por derrogação), a lei interna.
Tanto que, em relação aos demais países, não signatários do tratado, a lei
interna brasileira continua sendo aplicada na sua inteireza; a lei interna
permanece em vigor para aplicação, mesmo em relação aos países signatários
do tratado, as situações neste não previstas. Nas hipóteses reguladas no
tratado, quando este fixe o limite até o qual cada país signatário pode tributar,
a norma de incidência tributária que efetivamente se aplica também é a
lei interna, sem a qual, mesmo autorizada pelo tratado a cobrança do tributo
até tal ou qual limite, nada se poderia cobrar.
38. Direito tributário ir~ternacional do Brasil. p. 103-4.