luciano-amaro-direito-tributario-brasileiro-12c2aa-ed-2006

O Código, se, de um lado. regulou com redundância a restituição do
indébito, não se preocupou em disciplinar outras situações de restituibilidade
no campo do direito tributário: a restituição de tributo antecipado quando,
afinal, se apure dívida menor do que o montante recolhido, a restituição a
título de incentivo fiscal, a restituição do empréstimo conipulsório. Essas
situações, quando não tiverem solução no plano das respectivas leis, podem,
por analogia, submeter-se as normas do Código Tributário Nacional3.
Conforme dispõe o art. 166 do Código Tributário Nacional, "a restituição
de tributos que comportem. por sua natureza, transferência do respectivo
encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido
referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro. estar por
este expressamente autorizado a recebê-la".
Em rigor, é inadequada a atribuição desta ou daquela natureza ao valor
recolhido, pois, se se trata de indébito, aquilo que se recolheu não foi
tributo, nem direto nem indireto. Se, numa dada situação, não havia tributo
a recolher, e alguém foi posto na condição de devedor, o direito à restituição
deriva do fato do pagamento indevido. independentemente da análise
que se possa fazer acerca das características do tributo a cujo título (indrvidumerzte)
tenha sido feito o recolhimento.
O preceito reporta-se aos chamados "tributos indiretos", que, incidindo
embora sobre o contribuinte "A" (dito contribuinte de direito), repercutem
financeiramente sobre um terceiro (o chamado contribuinte de fato), que
acaba suportando o Ônus do tributo, embutido geralmente no preço de bens
OU serviços4.
O Código, na esteira da Súmula 546 do Supremo Tribunal Federal,
preocupou-se com a hipótese de alguém se pôr na condição de "contribuinte
de direito". recolher o tributo jndevido, repassá-lo a terceiro e, maliciosamente.
pleitear para si a restituição, sem dela dar conta ao terceiro. Por
isso, exige ou que o terceiro "autorize" o pleito. ou que o solvens demonstre
não ter transferido o ônus financeiro ao terceiro.
3. Sobre o tema Ricardo Lobo Torres discorre longamente, em sua preciosa monografia
(Re.stituiçáo, cit.).
4. José Morschbacher faz exanie crítico dos vários critérios doutrinários utilizados
para a identificação dos tributos indiretos (A restitlriçrio dos irnpostos indiretos, p. 30 e S.).
José Carlos Graqa Wagner sustenta que o dispositivo não se refere ao fenômeno da rcpercussão
economica (Repetição do indébito. Caderno de Pesquisas Tributárias. n. 8. p. 93-8).
A "prova" pelo contribuinte de jure de assunção do ônus tanto se pode
fazer pela demonstração de que o encargo não foi transferido como pelo
ressarcimento feito ao terceiro (contribuinte de fato). José Morschbacher
arrola alguns meios de prova de que o Ônus foi assumido pelo solvens:
tabelamento oficial, que impeça a inclusão do tributo no preço; manutenção
dos preços habituais e t~.~.
A "autorização" dada pelo terceiio opera em sentido análogo: se o
terceiro, sabendo do recolhimento indevido, opta por permitir o pedido de
restituição sem que, previamente, o contribuinte de direito o tenha ressarcido.
não haveria por que violentar a vontade das partes, exigindo o prévio
ressarcimento ao terceiro para legitimar a restituição.
Objetiva-se evitar o locupletamento sem causa do solvens; é claro que,
negada a restituição do indébito (por falta da prova da assunção do Ônus ou
da autorização), quem de fato irá locupletar-se é o Fisco.
A repercussão, fenômeno econômico, é difícil de precisar. Por isso
esse dispositivo tem gerado inúmeros questionamentos na doutrinah. Ainda
que se aceitem os "bons propósitos" do legislador, é um trabalho árduo
identificar quais tiibutos. em que circunstâncias, têm natureza indireta, quando
se sabe que há a tendência de todos os tributos serem "embutidos" no
preço de bens ou serviços e, portanto, serem financeiramente transferidos
para terceiros. Diante dessa dificuldade, a doutrina tem procurado critérios
para precisar o conteúdo do preceito; Leo Krakoviak, com apoio em Marco
Aurélio Greco, sustenta que o art. 166 do Código "supõe a existência de
uma dualidade de pessoas", de modo que, "se o fato gerador de um tributo
ocorre independentemente da realização de uma operação que envolve uma
relação jurídica da qual participem dois contribuintes, em virtude da qual o
Ônus financeiro do tributo possa ser transferido diretamente do contribuinte
de direito para o contribuinte de fato, não há como falar-se em repercussão
do tributo por sua natureza"'.
5. A restiruição. cit., p. 107 e S.
6. Aliomar Baleeiro cita voto seu no Supremo Tribunal Federal, em que demonstra,
coiri referências doutrinárias. que a transferência do imposto está sujeita a inúmeras vicissitudes
econômicas e financeiras (Direito, cit., p. 566-7). Rubens Gomes de Sousa produziu
contundente crítica ao reconhecimento de efeitos jurídicos ao contribuinte de fato (Impostos
indiretos - restituição, RDA, v. 21). Dejalma de Campos, com apoio em Brandão Machado.
sublinha o desprestígio da distinção entre impostos diretos e indiretos (Direito proces-
.vccicl, cit., p. 96-7).
7. Repetição do indébito. Caderno de Pesqui.s