luciano-amaro-direito-tributario-brasileiro-12c2aa-ed-2006

3.1. Analogia
O primeiro dos instrumentos de integração referidos pelo Código Tributário
Nacional é a analogia, que consiste na aplicação a determinado caso,
para o qual inexiste preceito expresso, de norma legal prevista para uma
situação semelhante. Funda-se em que as razões que ditaram o comando
legal para a situação regulada devem levar a aplicação de idêntico preceito
ao caso.semelhante (ou seja, análogo). Ubi eadem ratio, eadern jus.
Teoricamente, a integração analógica não se confunde com a interpretação
extensiva, de que se avizinha. Na prática, distingui-las não é tarefa
simples. Como se viu, a integração visa a preencher a lacuna legislativa; já
a interpretação extensiva teria por objetivo identificar o "verdadeiro" conteúdo
e alcance da lei, insu$cienterrzente expresso no texto normativo (dixit
rrzinus quam voluit). A diferença estaria em que, na analogia, a lei não teria
levado em consideração a hipótese, mas. se o tivesse feito, supõe-se que lhe
teria dado idêntica disciplina; já na interpretação extensiva, a lei teria querido
abranger a hipótese, mas, em razão da má formulação do texto, deixou
a situação fora do alcance expresso da norma, tomando com isso necessário
que o aplicador da lei reconstitua o seu alcance.
Num caso, a lei se omitiu porque foi mal escrita; no outro, ela também
se omitiu, embora por motivo diverso, qual seja, o de não se ter pensado na
hipótese; a omissão (que, afinal, é o que resta verificável, objetivamente, no
exame da lei) iguala as duas situações. Como se vê, a distinção depende de
uma incursão pela mente do legislador, pois se baseia, em última análise,
em perquirir se o legislador "pensou" ou não na hipótese, para, no primeiro
caso, aplicar-se a interpretação extensiva e, no segundo, a integração
analógica.
A analogia tem, no direito tributário, pequeno campo de atuação, pois
o princípio da reserva de lei impede a utilização desse instrumento de
integração para efeito de exigência de tributo20.
Por isso, como já referimos, o Código Tributário Nacional deixa expressa
a proibição de, por analogia, exigir tributo (art. 108, $ 1"). A par
disso, também não a autoriza para reconhecer isenção (art. 11 1, I ou 11),
nem para aplicar anistia (art. 1 1 1, I), nem para dispensar o cumprimento de
t
I
obrigações acessórias (art. 11 1,111). Noutras matérias, porém, é invocável a
analogia (por exemplo, na definição de prazos para o cumprimento de obrigações
e em outras matérias de direito tributário formal).
Em rigor, as mesmas considerações expendidas a propósito da analogia
valem para a interpretação extensiva. A interpretação restritiva é de regra
no caso de dúvidas em matéria de infrações e penalidades: in dubio pro
reo (CTN, art. 1 12). E a interpretação estrita deve, em regra, nortear o exegeta
em matéria de definição das hipóteses de incidência do tributo, onde o princípio
da reserva legal impede ampliações e desautoriza amputações do texto
legal; mas há casos, como acima referimos, em que a exegese estrita não
pode ser adotada.
3.2. Princkios gerais de direito tributário
Prevê o art. 108, após a analogia. o emprego dos princípios gerais de
direito tributário (item 11), antes de mencionar os de direito público (item
111). Costuma-se falar, também, ao invocarem-se os princípios para suprir
lacunas da lei, em analogiu juris, a par da analogia legis. Nesta, busca-se
uma norma para suprir a lacuna; naquela, a solução para a lacuna acha-se
por meio de processo lógico de conformação do regramento do caso concreto
com o conjunto do direito vigente2', o que supõe que se invoquem os
princlpios integrantes desse sistema, e não uma norrna; a utilização de certa
norma posta no sistema traduziria hipótese de analogia legis. O caminho
é parecido com o da interpretação sistemática; nesta, tem-se uma norma,
cuja interpretação se busca em harmonia com o sistema jurídico em que ela
se insere; na analogia juris, procura-se construir norma para o caso concreto
que se harmonize com o sistema jurídico em que a disciplina desse caso
deve ser inserida.
Assim como não vimos razão para a hierarquização dos instrumentos
de integração postos pelo Código, não nos parece razoável a hierarquização
de princbios (de direito tributário e de direito público), sendo, de resto,
questionável a setorização de princípios que o artigo consagra2?. O princípio
da igualdade, por exemplo, posto como axioma basilar do direito tributário,
não seria, antes disso (caso se tivesse de setorizar os princípios), um
postulado de direito público? Ou de direito constitucional? Ou melhor, de
20. Alberto Xavier. Osprinclj>ios, cit., p. 88; Yonne Dolácio de Oliveira, A tipicidade,
cit., p. 143. Uma resenha da opinião de vários autores sobre a analogia em direito tributário
é dada por Oswaldo de Moraes (A analogia. cit., p. 60 e S.).
21. Ezio Vanoni. Natureza. cit., p. 337.
22. Ricardo Lobo Torres, Normas, cit., p. 48 e 56.