luciano-amaro-direito-tributario-brasileiro-12c2aa-ed-2006

Se o fato "a" estava fora do campo da incidência (porque ele, pura e
simplesmente, não fora abrangido pela regra de incidência, ou porque, embora
abrangido pelo gênero tributado, fora excepcionado da incidência por
norma de isenção), tanto a edição de regra que o tribute como a revogação
da norma que o isentava implica seu ingresso no rol dos fatos tributáveis.
Se se trata de tnbuto sujeito ao princípio da anterioridade, é óbvio
que a revogação da isenção, tendo o mesmo efeito da edição de regra de
tributaçãò, importa em que o tnbuto só possa ser aplicado a partir do exercício
seguinte aquele em que a norma legal seja editada. O Código Tributário
Nacional deixou isso expresso no art. 104,111.
A submissão da regra revogadora de isenção ao referido princípio
(ou ao da anualidade) é antiga lição de nossa doutrinas7. É digno de nota
o registro de Rubens Gomes de Sousa no sentido de que o Código Tributário
Nacional teve o objetivo específico de contrariar a jurisprudência
que entendia que a revogação de uma isenção não equivaleria a criação
de tributo novo58. Paulo de Barros Carvalho considera "questão assente
que os preceitos de leis que extinguem ou reduzem isenções só
devam entrar em vigor no primeiro dia do exercício seguinte aquele em
que forem p~blicados"~'.
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Não obstante, o Supremo Tribunal Federal sumulou o entendimento
de que "O pnncípio constitucional da anualidade (5 29 do art. 153 da CF)
não se aplica a revogação de isenção do ICM" (Súmula 615, onde se menciona
dispositivo da CF de 1967, com a redação dada pela EC n. 1/69).
Os fundamentos dessa jurisprudência partem de premissas equivocadas,
que, mesmo na hipótese de serem assumidas como corretas, não levariam
as conclusões que foram firmadas pelo Supremo. Já alhures procuramos
demonstrar que, mesmo quando se admita a consagração, pelo Código Tributário
Nacional, do conceito de isenção como "dispensa de tnbuto devido"
(coisa que até Rubens Gomes de Sousa negou, ao dizer que o Código não
tomou partido nessa discussão), ainda assim não se pode culpar o Código de
ter propiciado oblíquo desrespeito ao pnncípio da anterioridade na hipótese
em exame, pois o seu art. 104, no item 111, cuidou adequadamente da matéria,
57. Flávio Bauer Novelli, a par de estudo seu e do nosso Revogação de isenções, in
Princbios, cit.. refere os trabalhos de Antônio Roberto Sampaio Dória, José Souto Maior
Borges, Aliomar Baleeiro e Paulo de Barros Carvalho (Anualidade .... RDT, n. 51, p. 68-9).
Em contrário, Gilberto de Ulhôa Canto, Anterioridade ..., RDT, p. 106-7.
58. Isenções ..., RDA, v. 88, p. 262; e A reforma ..., RDA, v. 92, p. 383.
59. Curso, cit., p. 337.
quando explicitou que a revogação de isenção de tributo (sujeito a anterioridade)
só autoriza a tributação no exercício subseqüente. E mesmo que não o
dissesse, não se poderia dar ao Código Tributário Nacional interpretação que
pudesse ferir, ainda que indiretamente, um pnncípio constitucionaPO.
Com efeito, o art. 104 do Código Tributário Nacional o que fez foi
desdobrar as conseqüências do princípio da anterioridade (que, na época de
sua edição, era aplicável, como já vimos, apenas aos impostos sobre a renda
e o patrimonio). Ao proceder a definição dos efeitos da anterioridade, o
preceito foi expresso ao estabelecer que a revogação das isenções se submete
aquele princípio. Aquilo que, na época, era aplicável apenas aos tributos
sobre renda e patrimônio hoje deve ser entendido como abrangente de todos
os tributos protegidos pelo pnncípio da anterioridade. Assim, mesmo a
revogação de uma isenção de tributo não mencionado no art. 104 submetese
ao princípio da anterioridade, desde que, hoje, esse tributo esteja sujeito
a tal princípiob'.
9.2.2. A revogação de isenção condicional e a prazo certo
No plano da definição da incidência. temos repetido que a isenção é mera
técnica legislativa pela qual, de um universo de situações que a lei poderia
tributar, algumas situações (ou certas situações com alguma especificidade) são
excepcionadas da regra de incidência, de modo que a realização concreta dessas
situações não importa em realização do fato gerador, mas sim de fato isento
(portanto, não tributável). A revogação da isenção implica passar o fato, antes
não tributável, a ser compreendido pela norma de incidência.
A revogabilidade da norma isencional é prevista no art. 178 do Código
Tributário Nacional, que, para efeito de aplicação, no tempo. da regra de
incidência, põe a ressalva do princípio da anterioridade. O dispositivo apresenta,
ainda, outra ressalva, ao estatuir a revogabilidade da isenção "salvo
se concedida porprazo certo e em função de determinadas condições".
Certas isenções são reconhecidas pela lei com o objetivo de estimular a
execução de empreendimentos ou atividades de interesse público, e geralmente
essas isenções costumam ter determinado prazo de duração. São, pois,
isenções temnporárias (o que não impede sua eventual prorrogação). Por
60. Luciano Amaro, Revogação de isenções ..., in Princípios, cit.
61. Luciano Amaro, Revogação de isenções ..., in Princ@ios. cit.; no mesmo sentido,
Eduardo Maneira, Direito ..., cit., p. 125-36. V., também, José Souto Maior Borges,
Isenções, cit.. p. 109-11, e Paulo de Barros Carvalho, Curso, cit., p. 337.