luciano-amaro-direito-tributario-brasileiro-12c2aa-ed-2006

as situações "y", mas não queira tributar as espécies "y'" e "y2". Dirá,
então, o legislador: "Fica instituído o tributo 'x' sobre o grupo de situações
'y', exceto 'y" e 'y2"'. As hipóteses excepcionadas não compõem, portanto,
o rol de situações sobre o qual incide o tributo. Trata-se, como se vê, de
técnica empregada no plano da definição da incidência, para, via exceção,
deixar fora dela as situações que o legislador não quer tributar.
Examinadas as figuras da imunidade e da isenção (e sabido que, em
ambas, na"o incide tributo), vê-se que as demais situações de não-incidência
(que formam o campo da chamada não-incidência pura e simples) abrangem
um complexo heterogêneo, que abarca desde as hipóteses que, à vista
do texto constitucional, quedaram não compreendidas por nenhum rol de
competências, até aquelas que, podendo embora ser oneradas pelo tributo,
ficaram fora do grupo de situações compreendido pela regra de incidência.
Por exemplo, se o legislador, ao instituir imposto sobre os fatos do grupo
"y", arrolar as subespécies "y3" a "y8", deixará no campo da não-incidência
pura e simples outras subespécies do referido grupo.
Como vimos, as diferenças entre as várias formas de não-incidência
dizem respeito à técnica legislativa. Se o ordenamento jurídico declara a
situação não tributável, em preceito constitucional, temos a hipótese de
imunidade tributária. Se a lei exclui a situação, subtraindo-a da regra de
incidência estabelecida sobre o universo de que ela faz parte, temos a
isenção. Se o fato simplesmente não é referido na lei, diz-se ele pertencente
ao campo da não-incidência pura e simples, ou da não-incidência,
tout court.
Não se nega que essas diferenças de técnica legislativa tenham relevância.
O que se afirma é que não há diferença substancial entre as várias formas
de que se pode revestir a não-incidência. Obviamente, a alteração de uma
imunidade demandaria reforma constitucional (o que pode esbarrar no disposto
no art. 60, 5 4", IV, da Constituição, pois a imunidade foi inserida entre
os direitos e garantias individuais: art. 150, VI). A tributação de uma situação
isenta depende da revogação do preceito definidor da isenção. E a tributação
de uma situação que não se encontra abrangida por nenhuma regra de incidência
depende da edição de norma que positive a tributação da hipótese.
9.1. Crítica do conceito de isenção como "exclusão do crédito
tributário"
Rubens Gomes de Sousa sustentou que a isenção é favor concedido
pela lei, consistente em "dispensar o pagamento de um tributo devido",
argumentando que, "na isenção, o tributo é devido, porque existe a obrigação,
mas a lei dispensa o seu pagamento"19.
O doutrinador inspirou-se no que seria a lição de Giannini para assim
definir a isenção50. Seu conceito, endossado por Amílcar de Araújo Falcão5',
passou para alguns compêndios pá trio^^^, e, graças à autoridade de
Rubens Gomes de Sousa, foi incorporado ao texto do Código Tributário
Nacional, não na sua formulação literal, mas transformado em modalidade
de "exclusão do crédito tributário" (art. 175, I). O Código faz supor que, ao
fenômeno da isenção, esteja subjacente uma "obrigação tributária", cujo
"crédito" teria sido dispensado (art. 175, parágrafo único). Rubens Gomes de
Sousa, porém, afirmou que o Código não tomou partido nessa discu~são~~.
Hector Villegas apresenta lição análoga à de Rubens Gomes de Sousa, ao
ensinar que as isenções têm o efeito de "neutralizar a conseqüência jurídica
normal, derivada da configuração do fato imponível, ou seja, o mandamento
de pagar o tributo", para concluir que, configurada a isenção, "a realização
do fato imponível já não se traduz no mandamento de pagar", pois o
fato imponível não estaria sozinho, mas sim "escoltado por uma hipótese
legal neutralizante trib~tária"~~.
Todavia, trata-se de conceituação equivocada. Dispensa legal de tributo
devido é conceito que calharia bem para a remissão (ou perdão) de tributo,
nunca para a isenção. Aplicado à isenção, ele suporia que o fato isento fosse
tributado, para que, no mesmo instante, o tributo fosse dispensado pela lei.
49. Compèndio, cit., p. 97.
50. Rubens Gomes de Sousa, Isenções fiscais - substituição de tributos - Emenda
Constitucional n. 18 -Ato Complementar n. 27 - imposto sobre vendas e consignações
- imposto sobre circulação de mercadorias, RDA, v. 88, p. 256; e A reforma tributária
e as isenções condicionadas, RDA, v. 92, p. 376.
51. Fato gerador, cit., p. 118-21.
52. V., por exemplo, Fábio Fanucchi, Curso, cit., v. 1, p. 368-71. José Souto Maior
Borges, que recusa essa conceituação, aponta diversos autores, nacionais e estrangeiros,
que a endossam (Isenções tributárias, p. 161-3. nota de rodapé).
53. Rubens Gomes de Sousa registrou: "A Lei n. 5.172, que regula o Sistema Tributário
Nacional, e que resultou de uma segunda revisão do Projeto de Código Tributário
Nacional (...) não tomou partido nessa controvérsia doutrinária, limitando-se a dispor, no
art. 175, n. I, que a isenção exclui o crédito tributário. Isso pode significar que, nos casos
de isenção, inexiste a própria obrigação tributária, de vez que o crédito é simples decorrência
daquela (art. 139). Ou pode significar que a obrigação existe mas é incobrável,
porquanto a obrigação de pagar é inexigível quando inexista o crédito correspondente"
(Isenções.... RDA, v. 88, p. 256; e A reforma ..., RDA, v. 92, p. 376).
54. Curso, cit., p. 129-30 (grifos do original).