luciano-amaro-direito-tributario-brasileiro-12c2aa-ed-2006

Por isso, divergimos (nesse particular) da lição de Alberto Xavier,
quando sustenta que "em relação a fatos geradores já ocomdos, mas ainda
não lançados, a fonte da não-aplicação do novo critério jurídico reside, não
no art. 146 (que apenas se refere a lançamentos pretéritos), mas no art. 144,
5 lQn3'. Cremos que se dá exatamente o contrário. O art. 144, 5 l", consagra
a retroatividade da legislação nova (nos limites ali definidos) e não a
irretroatividade. Já o art. 146 proíbe a aplicação do novo critério jurídico a
fatds geradores anteriores a sua introdução; portanto, atesta a irretmatividade
do novo critério, nas circunstâncias por ele descritas.
Rubens Gomes de Sousa, escrevendo antes do Código, sustentava que
o Fisco não só não poderia invocar erro de direito para rever lançamento
anterior como também não poderia adotar uma conceituação jurídica certa
num lançamento e, depois, pretender trocá-la por outra, igualmente certa,
mas mais onerosa para o sujeito passivo, negando, assim, ao Fisco, a possibilidade
de "variar de critério jurídico na apreciação do fato gerador", registrando
ser essa uma posição pacífica na j~risprudência'~.
Com toda certeza essa lição inspirou o art. 146. Entretanto, vimos que
esse dispositivo expressa mais do que a mera inalterabilidade do lançamento
por mudança de critério jurídico, na medida em que, repita-se, estende a
inalterabilidade do critério para todos os fatos geradores já ocomdos, mesmo
que ainda não tenham sido objeto de lançamento. Nessa linha, anota Aliomar
Baleeiro entendimento jurisprudencial no sentido de que "a mudança de critério
ou orientação da autoridade fiscal não pode prejudicar o contribuinte
que agiu de acordo com o critério anterior"33. Aliomar Baleeiro cita também
a decisão em consulta fiscal, em que haveria "coisa julgada admini~trativa"~~.
O dispositivo é severo com o Fisco, ao proibir que, em determinado
lançamento, elepasse a adotar novo critério (em relação ao mesmo sujeito
passivo), uma vez que isso implicaria mudança de critério quanto a fato
gerador ocomdo antes da introdução do novo critério ... O Fisco deve primeiro
divulgar o novo critério para depois poder aplicá-lo nos lançamentos
futuros pertinentes a fatos geradores tambémfuturos (em relação a sujeito
passivo que, no passado, tenha tido obrigação lançada por outro critério).
Nessa discussão toda, é provável que o art. 146 tenha pretendido enquadrar
erros de direito (situações em que o Fisco abandonaria o critério
do passado e passaria a adotar o critério juridicamente correto, que,
mais oneroso, só poderia ser aplicado para fatos geradores posteriores
a divulgação da correção do erro), ou tenha visado a migração, de um
critério correto para outro igualmente correto3'. Algumas poucas situações
existem em que a lei fornece diversos critérios alternativos para a pesquisa
da verdade material que deve ser traduzida no lançamento; é o caso, previsto
no art. 148 do Código ~ributári; Nacional, e regulado na legislação
de alguns tributos, em que se autoriza o arbitramento da base de cálculo do
tributo em situações nas quais o sujeito passivo mascare ou oculte os fatos,
efetuando-se o lançamento a partir de diversos critérios indiciários. Adotado
um desses critérios, o Fisco não poderia mudar para outro que lhe seja
mais vantajoso. Mas isso tem que ver propriamente com a inalterabilidade
do lançamento e não com a imutabilidade do critério (em relação a novos
lançamentos).
É curioso observar que a assertiva de Rubens Gomes de Sousa (a propósito
da revisão de lançamento), no sentido de que a autoridade não pode
variar de critério, é fundada em que essa possibilidade implicaria "admitir
que a atividade de lançamento seja dis~ricionária"~~; ou seja, se os critérios
a e b forem igualmente corretos e a autoridade tiver aplicado o critério a,
não pode trocá-lo pelo critério b, sob pena de lhe ser reconhecida atuação
discricionária. Se for assim, no momento em que a mesma autoridade pôde
optar pelo critério a (preterindo b), ela já terá agido discricionariamente.
A par do art. 146, é preciso lembrar o art. 100, parágrafo único. Acorde
com esse dispositivo, o indivíduo que tiver agido segundo certa norma
complementar fica livre de penalidades e de juros caso essa norma venha a
ser modificada, por causa de sua ilegalidade. Infere-se que o tributo que
deixou de ser pago haveria de ser recolhido. Já o art. 146 teria o efeito de
dispensar o próprio tributo, pois não se estaria diante de uma norma abstrata
e impessoal, mas sim de um ato administrativo concreto que teria aplicado,
no lançamento de tributo de determinado sujeito passivo, um critério
que depois vem a ser considerado ilegal3'. É difícil conciliar essa diversidade
de efeitos com o princípio da isonomia.
Em resumo, o art. 146 provavelmente visou a expressar a impossibilidade
de revisão de lançamento por erro de direito. Talvez tenha falado em
31. Do lançamento, cit., p. 262, n. r.
32. Compêndio, cit., p. 108-9.
33. Direito, cit., p. 510.
34. Direito, cit., p. 510.
35. Alberto Xavier refuta essa possibilidade (Do lançamento, cit., p. 258-9)
36. Compêndio, cit., p. 109 (grifo do original).
37. Ricardo Lobo Torres, Curso, cit., p. 227.