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direito, tout court? Há princípios (como esse, da igualdade) que têm uma
abrangência universal, o que inabilita sua apropriação por este ou aquele
"ramo" do direito. É também o caso do princípio de protegão da boa-fé,
que permeia todo o direito, tanto o público quanto o privado.
Com grande freqüência são razões de comodidade didática que explicam
o estudo dos princípios gerais em cada ramo do direito, com especial
enfoque para aqueles que mais diretamente. ou em maior intensidade, afetam
cada peculiar conjunto de normas. Não raro ocorre que, dadas as peculiaridades
deste ou daquele setor jundico, o princípio se mostre mais ou
menos adensado; o princípio da legalidade, por exemplo, que d a melhor
tradução para o estado de direito, é particulmente denso no direito penal
e no direito tributário, setores em que chega a ser rebatizado como princípio
da estrita legalidade, princípio da reserva de lei, princípio da tipicidade,
com o que se expressa a exigência de uma explicitação legal mais pormenorizada
dos fatos que darão ensejo ao exercício, pelo Estado, da atividade de
punir criminalmente ou de arrecadar tributos, respectivamente.
Feita essa ressalva, não há dúvida de que o conjunto de princípios que,
didaticamente, são referenciados como vetores do direito tributário (princípio
da reserva legal. princípio da igualdade, princípio da capacidade
contributiva etc.) são enunciados que devem presidir todo e qualquer trabalho
exegético na matéria.
Já assinalamos anteriormente que a aplicação desses princípios não
pode ficar restrita as situações em que a lei seja omissa (art. 108, caput),
pois mesmo a disposição expressa há de harmonizar-se com os princípios.
Na lacuna da lei, com maiores razões, devem ser buscadas soluções que se
amoldem aos referidos princípios.
3.3. Princkios gerais de direito público
Vimos que, após os princípios gerais de direito tributário, o Código
Tributário Nacional indica. como instrumento auxiliar do aplicador da lei,
os princípios gerais de direito público (art. 108, 111).
O princípio federativo, o princípio republicano, o princípio da relação
de administração, o princípio da lealdade do Estado, o princípio da
previsibilidade da ação estatal, o princípio da indisponibilidade do interesse
público etc. são postulados do direito público que devem informar o
trabalho exegético no campo dos tributos.
Além da crítica à hierarquização e setorização dos princípios, o Código
Tributário Nacional padece de lacunosidade, pois, se julgou necessário
discriminar, por ramo e sub-ramo de direito, o conjunto de princípios (partindo
do específico - direito tributário - para o geral - direito público),
deveria, por coerência, ir para o mais geral (princípios gerais de direito).
Não obstante essa lacuna do Código Tributário Nacional, que omite
menção aos princípios gerais de direito, estes não podem ser esquecidos. O
clássico enunciado de que pacta sunt servanda está, por exemplo, na base da
construção jurisprudencial que acabou consagrada pelo próprio Código Tributário
Nacional, quando, no art. 178, reconheceu a não-revogabilidade das
isenções condicionadas concedidas por prazo certo. O princípio da proteção
da boa-fé é aplicável em diversas situações, de que é exemplo o processo de
consulta fiscal, por meio do qual o indivíduo expõe sua situação à autoridade
administrativa, e, enquanto não obtida a resposta, fica ele ao abrigo de qualquer
procedimento fiscal que pudesse questionar sua conduta na matéria que,
de boa-fé, trouxe a consideração do Fisco2-'; a boa-fé é protegida ainda pelo
parágrafo único do art. 100 do Código Tributário Nacional.
3.4. Eqüidade
A rigorosa aplicação da lei pode levar a injustiças, ou seja. o legalmente
certo não é necessariamente o justo: summum jus, summa injuria. A
eqüidade atua como instrumento de realização concreta da justiça, preenchendo
vácuos axiológicos, onde a aplicaçiio rígida e inflexível da regra
legal escrita repugnaria ao sentimento de justiça da coletividade, que cabe
ao aplicador da lei implementar.
Em vários momentos, o Código Tributário Nacional refere a eqüidade.
No art. 108, IV, ela aparece como instrumento de integração da lei. No
art. 172, como fundamento invocável pela lei tributária para autorizar a
remissão da dívida tributária a vista das características pessoais ou materiais
do caso; lastreia, ainda, o princípio in dubio pro reo, na interpretação
da lei tributária punitiva (art. 1 12).
A equidade não atua, portanto, somente no plano da integração da
legislação tributária (art. 108, IV). O ideal do justo pode levar a ter-se de
mitigar o rigor da lei, ou a construir. para o caso concreto, uma norma que
lhe dê tratamento justo. A eqüidade pode levar: a) a optar, entre as possí-
23. Luciano Amaro. Do processo de consulta. in Novo processo tributário, p. 83.