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denen die steuerbaren Verhaltensweisen in Erscheinung treten, noch auf den zivilrechtlichen
Typus, dem sie zuzuordnen sind, weil sowohl die allgemeine abgabenrechtliche
Tatbestandsumschreibung in § 38 AO als auch deren spezialgesetzliche
Ausformungen (...), der Eigenständigkeit des Steuerrechts entsprechend, prinzipiell
unabhängig von zivilrechtlichen Begriffen ausgestaltet sind. Dies bedeutet,
dass zivilrechtliche Kategorien insoweit im Grunde nur indizierende Wirkung
haben können.” 436 Eine Verständnis- und Lösungshilfe für das Phänomen der
Drittbeteiligung könne nicht dem Zivilrecht, jedoch dem Strafrecht entnommen
werden, mit der Figur der mittelbaren Täterschaft. 437 438 Solche Äußerungen aus
der Feder eines Bundesrichters erscheinen regelrecht bedenklich. Der Rechtsanwender
sollte sich doch eher an der umsatzsteuerrechtlichen Dogmatik orientieren
und dabei den Massenrechtscharakter, gerade bei der Umsatzsteuer, im Auge behalten,
als auf Rechtsfiguren zu schielen, die im Strafrecht ihren Platz beanspruchen.
Wenn von Groll den umsatzsteuerlichen Unternehmer unter „dem Gesichtspunkt
der Beherrschung des Geschehens durch den Mann im Hintergrund” 439
bestimmen möchte, so erscheint es doch eher ungereimt, in welchem Verhältnis
das mit seiner eigentlichen Funktion als „Steuereinsammler” stehen soll.
Für die Frage der Zurechnung von Leistungen ergibt sich aus § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG folgendes: Die Tatbestandsverwirklichung (§ 38 AO) des § 1 Abs. 1
Nr. 1 UStG ist aus dem Leistungsbegriff als solchem abzuleiten, da es die Leistungsgestellung
ist, die den objektiven Tatbestand mit dem subjektiven Tatbestand
der Besteuerung zur Tatbestandsverwirklichung verbindet. Einziges
menschlich gesteuertes Element des Leistungsbegriffes ist der Leistungswille.
Geht man davon aus, dass es sich beim Leistungswillen um den Willen handelt,
eine rechtsgeschäftlich eingegangene Verpflichtung zu erfüllen (= Erfüllungswille),
so ergeben sich die Parteien aus dem Offenheitsgrundsatz des § 164 BGB.
Dies gilt so auch für Fälle der mittelbaren Stellvertretung, da hier rechtlich streng
das Innenverhältnis zwischen Geschäftsherrn und mittelbarem Stellvertreter und
das Außenverhältnis zwischen mittelbarem Vertreter und dessen Kontrahenten zu
trennen ist. 440
C. Kommissionsgeschäfte, § 3 Abs. 3 UStG
Ein Sonderfall der mittelbaren Stellvertretung ist das handelsrechtliche
Kommissionsgeschäft. Die handelsrechtliche Verkaufs- und Einkaufskommission
ist als zivilrechtlich umfassend kodifiziertes Beispiel für gewerbliches Handeln in
eigenem Namen für fremde Rechnung bereits seit den Gründerjahren des RFH
Gegenstand umsatzsteuerlicher Entscheidungen und wissenschaftlicher Stellungnahmen.
Nach § 383 HGB ist Kommissionär derjenige, der es gewerbsmäßig ü-
436 von Groll, StuW 1995, 326 (332).
437 von Groll, StuW 1995, 326 (332 f.).
438 Zur mittelbaren Täterschaft vgl. Roxin, Leipziger Kommentar zum StGB, § 25 Rzn. 53 ff.
439 von Groll, StuW 1995, 326 (328).
440 Staudinger-Schilken, BGB, Vorbem. zu §§ 164 ff. Anm. 42; krit. Schwark, JuS 1980, 777 ff.