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ist, indem die Lieferkette richtungsgetreu im Innenverhältnis zwischen dem
Kommittenten und dem Kommissionär fortgesetzt wird. Diese Lösung der Leistungsbeziehungen
im Innenverhältnis stößt vermutlich deshalb auf große Zustimmung,
da sie sich scheinbar lückenlos in die Allphasenbesteuerung einpasst. Es
entsteht eine durchgängige Lieferkette, wie sie nahezu in jedem Lehrbuch des
Umsatzsteuerrechts dem Studierenden die Wirkungsweise der Bruttobesteuerung
mit Vorsteuerabzug verdeutlichen soll. De facto werden die Leistungsbeziehungen
und Rechnungswege bei dieser Fiktion aber auf den Kopf gestellt. Die Übernahme
der Kommissionsregelungen in das Allphasennettosystem mit Vorsteuerabzug
ist insofern unverständlich, als es hierfür keinen Anlass gibt und gab. Die
Bruttobesteuerung mit Vorsteuerabzug ist gerade darauf gerichtet, Leistungen
innerhalb der Unternehmerkette umsatzsteuerlich neutral zu halten, um beim
Verbraucher eine proportionale Besteuerung des Konsums sicherzustellen. Die
Fiktion zusätzlicher Leistungsstufen, welche im überkommenen Bruttosystem ihre
Berechtigung gehabt haben mag, erübrigt sich durch den Vorsteuerausgleich. Sie
widerspricht sogar dem Nettosystem, als sie bei der Verkaufskommission die zivilrechtliche
Anspruchslage der Parteien, den Entgeltanspruch und den Abrechnungsanspruch,
auf den Kopf stellt. Gleiche Kritik gilt für die gemeinschaftsrechtlichen
Vorschriften der Art. 5 Abs. 4 Lit. c. und 6 Abs. 4 der 6. RL-EG.
Die eigentliche Problematik des § 3 Abs. 3 UStG liegt jedoch in der
Reichweite, die der Fiktion dieser Norm zuzumessen ist. Der Anwendungsbereich
des § 3 Abs. 3 UStG beschränkt sich nach dem Wortlaut der Norm auf Lieferkommissionen
im Sinne des Handelsgesetzbuches. Auslegungen, die die Gelegenheitskommission
im Sinne des § 406 HGB nicht mehr im Anwendungsbereich
des § 3 Abs. 3 UStG sehen, können nicht überzeugen, da es im Umsatzsteuerrecht
nur darum gehen kann, Regelungen für besondere Rechtsgeschäftstypen zu treffen,
nicht aber für einen besonderen Personenkreis (= den Kommissionär im Sinne
des § 383 HGB). Nicht unter § 3 Abs. 3 UStG fallen solche fremdnützigen
Liefergeschäfte, die nicht in den Regelungsbereich des HGB fallen.
Ausdrücklich nicht erfasst durch § 3 Abs. 3 UStG sind auch fremdnützige
Geschäfte, die keine Liefergeschäfte sind. Der BFH 1090 hat hier jüngst einen Vorstoß
zur sog. Leistungskommission gewagt, welcher, das sei hier prognostiziert,
überwiegend Anhänger finden wird. Methodisch ist diese Rechtsprechung jedoch
unzulässig. Für die analoge Anwendung einer steuerlichen Norm bedarf es unstreitig
zumindest einer Regelungslücke, die durch die Analogie auszufüllen ist.
Die für eine analoge Anwendung des § 3 Abs. 3 UStG vorauszusetzende planwidrige
Regelungslücke im UStG ist jedoch nicht erkennbar. Dass die Rechtsfigur der
sog. Leistungskommission im UStG keinen Platz beanspruchen kann, verdeutlicht
auch § 3 Abs. 11 UStG, der von einer Besorgungsleistung spricht, auf welche die
für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden sind.
Die Besteuerung einer Besorgungsleistung schließt jedoch die Annahme einer
Leistungskommission aus, da sich hier die Besorgungsleistung in eine Leistungs-
1090 Urteil v. 7.10.1999, IStR 2000, 19