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auch § 3 Abs. 11 UStG nur den Einkauf von (Beförderungs)Leistungen meinen
kann. 512 Wesentlich ergiebiger als der Verweis auf eine nun überflüssige Norm
sollte aber eine richtlinienkonforme Auslegung des § 3 Abs. 11 UStG sein. 513
Nach Art.6 Abs. 4 der 6. RL-EG sind Unternehmer, die bei der Erbringung von
Dienstleistungen im eigenen Namen aber für Rechnung Dritter tätig werden, immer
so zu behandeln, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erbracht oder erhalten
hätten. Der Leistungsmittler ist also direkt in die Leistungskette einbezogen,
unabhängig ob „Leistungseinkauf” oder „Leistungsverkauf”. Auch wenn der nationale
§ 3 Abs. 11 UStG inhaltlich von Art. 6 Abs. 4 der 6. RL-EG abweicht, ist es
unerfindlich, warum man eine Regelung zur Behandlung sonstiger Leistungen im
eigenen Namen für Rechnung eines anderen derart einschränken soll, dass diese
nur für den „Einkauf” sonstiger Leistungen gilt. 514
Auch der ratio legis lässt sich eine Beschränkung auf den Leistungseinkauf
nicht entnehmen. Nach der amtlichen Begründung zum Gesetzesentwurf 515 sollte
eine Gleichbehandlung der Besorgungsleistung mit der besorgten Leistung herbeigeführt
werden. Insbesondere sollte sichergestellt werden, dass die Steuerbefreiungen
des § 4 Nr. 2 UStG, § 8 UStG und des § 4 Nr. 3 UStG auch für die Besorgung
der dort bezeichneten Leistungen in Betracht kommen, ohne dass dies in
den Befreiungsvorschriften ausdrücklich erwähnt wird. Zwar spricht der ausdrückliche
Bezug auf § 4 Nr. 3 UStG eher für einen Leistungseinkauf. Der Regelfall
ist wohl, dass der Spediteur einen Frachtführer beauftragt, Ware für Rechnung
seines Auftraggebers zu befördern. Hierin dürfte wohl auch der Hauptanwendungsbereich
des § 3 Abs. 11 UStG liegen. Eine Ausgrenzung des Leistungsverkaufs
aus dem Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG kann dadurch aber nicht
begründet werden. Der eigentliche Zweck des § 3 Abs. 11 UStG ist darin zu sehen,
die Provisionen für die Vermittlung steuerfreier Leistungen auch von der
Umsatzsteuer zu befreien. Werden z.B. steuerfreie Umsätze für die Seeschiffahrt
oder Luftfahrt (§§ 4 Nr. 2, 8 UStG) vermittelt, so sollen auch die Vermittlungsprovisionen
steuerfrei sein. Folgt man – wie jüngst auch der BFH 516 - dieser Auffassung,
so sind bei der Erfassung der Leistungsbeziehungen wie beim Kommissionsgeschäft
der Leistungseinkauf und der Leistungsverkauf zu unterscheiden.
Voraussetzung beim Leistungseinkauf ist demnach, dass der Besorger
selbst ein Außengeschäft tätigt und den Erfolg dieses Geschäftes dem Auftraggeber
zukommen lässt. Dies erfolgt zivilrechtlich entweder durch eine Herausgabe
512 So Flückiger in: Plückebaum/Malitzky, UStG, Bd. II/2, § 3 Abs. 11 Anm. 6. Aus der Verwendung
des Begriffes „besorgen” in § 3 Abs. 7 UStG 1980 kann m.E. bereits deshalb nichts Gegenteiliges
hergeleitet werden, weil dort weniger weitgehend als in § 3 Abs. 11 UStG nur die
Tätigkeit des Spediteurs umschrieben wird.
513 Ebenso Schön, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1991/92, 117 (126); zur richtlinienkonformen
Auslegung vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 60.
514 Die inhaltliche Abweichung von § 3 Abs. 11 UStG von Art. 6 Abs. 4 der 6. RL-EG ist nach
Art. 28 Abs. 3 Buchst. e der Richtlinie für eine Übergangszeit zulässig.
515 BR-Drucks. 145/78, BT-Drucks. 8/1779, abgedruckt in Plückebaum/Malitzky, UStG, Bd. I/2,
Teil D 30 (S. 7).
516 BFH v. 31.1.2002, DStR 2002, 719 (amtlich noch nicht veröffentlicht).