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E. Umsatzsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer
1. Konzeptioneller Ansatz der Begründung
Wie bereits erörtert, können die Begründungsversuche Tipkes aus dem
Lichte der Steuergerechtigkeit nicht überzeugen. Den Verkehrsteuerapologeten ist
zwar zuzustimmen, dass das Umsatzsteuerrecht in seinem Haupttatbestand an
Akte des Rechtsverkehrs anknüpft, doch gibt es keinen Grund, warum dies den
Verbrauchsteuercharakter ausschließen soll. Jede Verbrauchsteuer besteuert auf
indirektem Wege die Güter auf ihrem Weg zum Verbraucher. Die Systematik der
speziellen Verbrauchsteuern, den Steuertatbestand im Ausscheiden der Waren aus
dem steuerlichen Nexus zu setzen, ist bei einer allgemeinen Verbrauchsteuer nicht
durchführbar, schon deshalb nicht, weil auch Dienstleistungen erfasst werden sollen.
Es bleibt demnach keine andere Lösung, als an den Leistungstransfer anzuknüpfen.
Es stellt sich allerdings die Frage, worin der teleologische Orientierungsmaßstab
der Umsatzsteuer zu sehen ist. Dem Juristen stehen nach der herkömmlichen
Methodenlehre vier Auslegungskriterien zur Verfügung, um Verständnis
über den Sinn einer Norm zu erlangen. Zurückgehend auf Savigny, den Mitbegründer
der „historischen Rechtsschule”, unterscheidet man traditionell das
„grammatikalische”, das „historische”, das „systematische” und das „logische”
Element der Auslegung. 97 Während die ersten drei Elemente im allgemeinen formal
konstruktiv wirksam sind, ist es die Eigenart der (teleo)logischen Auslegung,
dem immanenten Zweck des Gesetzes Berücksichtigung zu verschaffen. Hinterfragt
man im Bereich der klassischen, auf Einnahmeerzielung gerichteten Besteuerungstatbestände
den Normzweck, so liegt dieser per Gesetz (vgl. § 3 Abs. 1 S. 1
AO) darin, den Finanzbedarf der öffentlichen Haushalte zu decken. Eine durchgängige
Berücksichtigung dieses Zwecks müsste immer zu jenen Auslegungsergebnissen
führen, die der öffentlichen Hand zu größtmöglichen Einnahmen verhelfen.
98 Die teleologische Auslegungsmaxime hieße stets „in dubio pro fisco”. 99
Die Teleologie von Steuergesetzen muss demnach eine andere sein. Für Tipke ist
der Zweck, um den es bei der teleologischen Auslegung geht, „identisch mit dem
Prinzip, der Wertung, der ratio, der Leitidee, der Motivation, der Sachgesetzlichkeit,
dem Telos, dem Plan, der (die, das) einem Gesetz und seinen einzelnen Gesetzestatbeständen
zugrunde liegt” 100 , um „die Gesamtsteuerlast nach einem bestimmten
Maßstab auf die einzelnen Steuerpflichtigen zu verteilen”. 101
97 Siehe Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 251 m.N.
98 Vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO Rz. 278.
99 Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung und allgemeine Rechtsordnung, S. 127.
100 Tipke, Steuerrecht, 8. Aufl., 1981, § 8, 2; zitiert nach Crezelius, Steuerrechtliche Rechtsanwendung
und allgemeine Rechtsordnung, S. 128, Fn. 109; vgl. auch Tipke, Steuerrechtsordnung,
Bd. I, S. 111.
101 Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 54.