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nach nicht in die Leistungskette einbezogen. 695 Demgegenüber geht die
Zweiunternehmertheorie davon aus, dass die Leistung an Dritte grundsätzlich dem
im eigenen Namen auftretenden Treuhänder zuzurechnen ist. 696 Die Vertreter
dieser Theorie gehen zu recht allesamt davon aus, dass es für die Zurechnung von
Leistungen lediglich auf das Außenverhältnis ankommt. 697
Eng verbunden mit der Frage nach der Zurechnung von Umsätzen im Außenverhältnis
ist die Frage nach der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Begründung
eines Treuhandverhältnisses. Betrachtet man den Treuhänder als umsatzsteuerlich
relevantes Rechtssubjekt, so liegt die Frage nahe, ob eine Übertragung
des Treugutes vom Treugeber auf den Treuhänder eine Lieferung im Sinne des §
3 Abs. 1 UStG ist. Zu dieser Problematik werden sämtliche denkbaren Lösungen
vertreten. Heidner 698 unterscheidet danach, ob der Treuhänder schuldrechtlich zur
Verfügung (im zivilrechtlichen Sinne) über das Treugut berechtigt ist, oder ob das
Treugut mit der Maßgabe übertragen wird, es nur zu verwalten (Verwaltungstreuhand).
Schön 699 geht unter Hinweis auf das Kommissionärsgutachten des RFH 700
aus dem Jahre 1919 davon aus, dass jede Verschaffung von Verfügungsmacht,
also selbst die Ermächtigung nach § 185 BGB, eine Lieferung im Sinne des § 3
Abs. 1 UStG darstellt. Giesberts 701 sieht in der Übertragung des Treugutes in jedem
Fall eine Verschaffung von Verfügungsmacht, da er hierfür schon eine
rechtsgeschäftslose Besitzüberlassung für ausreichend hält. Da dem Treuhänder
aber nicht Substanz, Wert und Ertrag zukämen, sei die Übertragung von Treugut
keine Leistung und damit auch keine Lieferung im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG.
Tamme 702 sieht bei Treuhandverhältnissen gar die Notwendigkeit, die Regelung
695 BFH v. 14.1.1954, BStBl. III 1954, 120; Martin in: Sölch/Ringleb/List, UStG, § 3 Rz. 58;
Giesberts in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz. 271 ff.; Lohmeyer, StuW 1970, Sp. 244 (253);
Beker, DStR 1972, 618 f.; von Wallis, UR 1957, 45 f.; ders. NJW 1957, 321 (323); Stadie, Das
Recht des Vorsteuerabzuges, S. 47; Wachweger, DStR 1973, 233 (234); Rosenau, DB 1966,
Beilage 18, S. 10.
696 BFH v. 15.6.1965, UR 1966, 113; v. 22.3.1973, V R 7/69, nicht veröffentlichtes Urteil, zitiert
nach Eggesiecker, UR 1975, 269 (279); v. 11.10.1990, BStBl. II 1991, 191; jüngst auch BGH
v. 12.12.1996, UR 1997, 427; Schön, Umsatzsteuerkongreß-Bericht 1991/92, 117 (123 ff.);
Eggesiecker, UR 1975, 269 f.; Eggesiecker/Hofmeister, DStZ/A 1974, 37 (39); ebenso Tamme,
UR 1974, 25 (30), allerdings in Analogie zu § 3 Abs. 3 UStG; Heidner, Treuhandverhältnisse
im Steuerrecht, Rz. 706 ff.; ders. UR 1995, 122 (126); Kirsten/Matheja, Treuhand und
Treuhänder im Steuerrecht, S. 99 ff.; Heuermann in: Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3 Abs.
1 Rz. 376 ff.; Reiß, UR 1988, 76 ff.; ders., StuW 1987, 351 (360); Wagner, StuW 1995, 154
(161); Georgy in: Plückebaum/Malitzky, UStG, Bd. II/2, § 3 Abs. 1 Rz. 324.
697 BFH v. 24.9.1987, BFHE 151, 90 = BStBl. II 1988, 29; v. 26.11.1987, BFHE 151, 479 =
BStBl. II 1988, 158; v. 1.6.1989, BFHE 157, 255 = BStBl. II 1989, 677; v. 1.8.1985, BFH/NV
1986, 121; v. 19.12.1991, BFH/NV 1992, 569; v. 16.5.1995, BFH/NV 1996, 185. Vgl. zum
Primat des Außenverhältnisses § 5.A. und B.
698 Heidner, Treuhandverhältnisse im Steuerrecht, Rdn. 675 ff.; ders. UR 1995, 122 (122 f.).
699 Schön, Umsatzsteuerkongreß-Bericht, 1991/92, 117 (146); ders., UR 1988, 1; vgl. hierzu ausführlich
§ 4.C.2.b.
700 RFH v. 7.2.1919, RFHE 1, Teil B, 40.
701 Giesberts in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz. 271 ff.; ders., UR 88, 137 (139 f.); ders. UR
1976, 61 (62 f.); vgl. hierzu die Kritik unter § 4.C.2.c.
702 Tamme, UR 1974, 25 (30); ähnlich Georgy in: Plückebaum/Malitzky, UStG, Bd. II/2, § 3 Abs.
1 Rz. 327; zur Fiktion des § 3 Abs. 3 UStG und deren Reichweite vgl. § 4.B.3. und 4.; zur
Leistungskommission vgl. § 4.D.