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B. Grundvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1
Satz 1 Nr. 1 UStG
1. Tatsächliche Belastung als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal
Wenn der eigentliche Kern des Vorsteuerabzuges darin liegt, die Neutralität
einer Allphasenbesteuerung sicherzustellen, dann muss unter systematischen
Aspekten zwingend davon auszugehen sein, dass ein Vorsteuerabzug dann nicht
in Betracht kommt, wenn keine tatsächliche Belastung eines Unternehmers vorausgegangen
oder zu erwarten ist. Denn der Zweck des Vorsteuerabzuges liegt
allein darin, eine tatsächliche Belastung aus Wettbewerbsgründen zu neutralisieren,
nicht aber darin, Unternehmer zu subventionieren. Die tatsächliche Entrichtung
der Umsatzsteuer für einen Leistungsbezug ist dagegen nicht ausdrückliches
Tatbestandsmerkmal des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG. Bei der Auslegung des §
15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist dem ungeschriebenen Tatbestandsmerkmal „tatsächliche
Belastung” indessen entscheidende Bedeutung beizumessen.
Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der gesetztlichen Konstruktion der
Geltendmachung der Vorsteuer nach dem Sollprinzip. So wie die Steuerschuld
grundsätzlich nach vereinbarten Entgelten zu berechnen ist (§ 16 Abs. 1 UStG)
kommt es auch für die Geltendmachung des Vorsteuerabzuges nicht darauf an,
dass eine Gegenleistung bereits erbracht wurde. Vorsteuern können abgezogen
werden, sobald die Leistung bewirkt ist und der Leistungsempfänger eine Abrechnung
mit einem Steuerausweis erhalten hat. Das Sollprinzip rechtfertigt sich
aus der am Regelfall orientierten Erwartung des Gesetzes, der Leistungsempfänger
werde den Leistenden befriedigen und damit das betragsmäßige Gleichgewicht
von Vorsteuerabzug und Umsatzsteuerschuld herstellen. Aus dem Prinzip
der Sollversteuerung ergeben sich liquiditätsmäßige Verzögerungen zum Vorund
Nachteil der Steuerpflichtigen, welche sich unter der Voraussetzung des
Gleichgewichtes von Steuer und Vorsteuer ausgleichen. Dies ist systemgerecht
und vom Gesetzgeber auch so gewollt. 815 Nicht hingegen gewollt kann es sein,
dass ein Unternehmer Vorsteuern in Abzug bringen kann, die er nie bezahlt hat
oder bezahlen wird.
Dass die Entrichtung der Gegenleistung letztlich Voraussetzung des Vorsteuerabzuges
ist, kommt zwar im Wortlaut des § 15 Abs. 1 Satz 1 UStG nicht
unmittelbar zur Geltung, doch schon aus Satz 2 folgt, dass auch die Zahlung zu
den Tatbestandsmerkmalen gehört. 816 Noch offensichtlicher wird dies, wenn man
sich das Zusammenspiel des in den §§ 15 Abs. 1 Satz 1 und 16 Abs. 2 UStG verankerten
Sollprinzips mit der im wesentlichen verfahrenstechnischen Bestimmung
des § 17 UStG klarmacht. Ändert sich die Bemessungsgrundlage, so hat der Unternehmer,
der den Umsatz ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag (§
17 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und der Unternehmer, an den der Umsatz ausgeführt wor-
815 Siehe hierzu FG Hamburg v. 6.9.1988 (Rev.), EFG 1989, 40.
816 Ebenso Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzuges, S. 130.