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für sein Unternehmen ausgeführt worden sind”, von seiner Steuerschuld abziehen
kann. Der Unternehmerbegriff wird in § 2 Abs. 1 u. 2 UStG zwar anhand der
Merkmale gewerblich, beruflich, nachhaltig und selbständig näher spezifiziert, es
gibt indessen jedoch keine ausdrückliche Regelung, die die Fragenkreise, wer an
wen leistet, unmittelbar zu klären vermag. Wie auch im Einkommensteuerrecht,
hat sich der (Umsatzsteuer)Gesetzgeber bisher nicht der Mühe unterzogen, die
Frage der persönlichen Zurechnung von Leistungen ausdrücklich zu klären. 6 Der
Begriff der „Zurechnung” wird im Umsatzsteuergesetz an keiner Stelle verwendet.
Lediglich die Formulierungen „Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein
Unternehmer” (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und „Lieferungen und sonstige Leistungen,
... (die ein Unternehmer) für sein Unternehmen” (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
UStG), in der Form von Relativsätzen, zeigen eine Verknüpfung von Steuersubjekt
und Steuerobjekt auf. Die Zurechnung von Leistungen ist nichts anderes, als
die tatsächliche Konkretisierung dieser Verknüpfung.
Der Begriff der „Zurechnung” hat im Umsatzsteuerrecht eine zeitliche, eine
sachliche und eine persönliche Dimension. Es stellen sich die Fragen: Wann
wurde geleistet? Liegt eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vor? Wer hat
oder an wen ist geleistet worden? Steuerrechtlich gesprochen: Wann erfüllt wer
welchen Tatbestand der Besteuerung? Die verschiedenen Fragen sind dabei oft
interdependent. Dies soll am Beispiel der Freigabe von Sicherungsgut durch den
Konkurs-/(Insolvenz)verwalter veranschaulicht werden. Die Rechtsprechung und
nahezu einhellige Literaturmeinung gehen davon aus, dass die Sicherungsübereignung
als solche noch keine Lieferung ist. 7 Der BFH 8 judiziert, dass erst im
Zeitpunkt der Verwertung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsnehmer eine
Doppellieferung vom Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer und anschließend
an den Erwerber des Sicherungsgutes erfolgt. Die Unternehmereigenschaft
des Gemeinschuldners bleibe auch im Konkurs (Insolvenz) unberührt. 9 Streitgegenständlich
war also, wann jeweils geliefert wird, und wer bei der Freigabe liefernder
Unternehmer ist. Wenn aber im Zeitpunkt der Sicherungsübereignung
noch keine Lieferung vorliegt, so könnte man eventuell eine sonstige Leistung in
Form eines Auffangtatbestandes annehmen. Insofern ist hier neben der zeitlichen
und persönlichen auch die sachliche Zurechnung angesprochen. Das Hauptaugenmerk
dieser Arbeit soll sich jedoch auf die Frage der persönlichen Zurechnung
beschränken. Soweit es erforderlich ist, wird daneben auch auf die sachliche oder
gegebenenfalls die zeitliche Dimension der Zurechnung eingegangen.
Probst 10 führt in der Kommentierung zum Umsatzsteuergesetz von Hartmann/Metzenmacher
aus: "Wer Leistender (und Leistungsempfänger) i.S. des
6 Vgl. zur einkommensteuerlichen Diskussion: Raupach/Schencking in Herrmann/Heuer/Raupach,
EStG, § 2 Anm. 100 ff (118).
7 Statt aller Nieskens in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Anm. 860 m.w.N. aus Rechtsprechung und
Literatur.
8 BFH v. 4.6.1987, BFHE 150, 379 = BStBl. II 1987, 741 (743) = UR 1987, 288 (289); v.
20.7.1978, BFHE 126, 84 = BStBl. II 1978, 684 = UR 1979, 7; FG Düsseldorf v. 1.8.1988
(rkr), UR 1989, 29.
9 BFH v. 16.7.1987, BFHE 150, 211 = BStBl. II 1987, 691.
10 Hartmann/Metzenmacher, UStG, E § 1 Abs. 1 Nr. 1 Anm. 60.