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leologie des Umsatzsteuergesetzes nicht dazu führen, die Grenzen des Wortlautes
einer Norm zu überspielen. Die Grenze jeder Auslegung wird durch den möglichen
oder äußersten Wortsinn, der nach dem Sprachgebrauch eben noch mit einem
mehr- oder vieldeutigen Ausdruck verbunden werden kann, bestimmt.
Schwierigkeiten ergeben sich beim Übergang vom Wortlaut zum Wortsinn, wenn
das Umsatzsteuergesetz Ausdrücke der juristischen Fachsprache verwendet (insbesondere
dem Zivilrecht entnommene Begriffe), ohne deren Bedeutung exakt
definiert zu haben.
Über den möglichen Wortsinn hinaus ist keine Auslegung, sondern nur
noch Rechtsfortbildung möglich. Unstreitig ist, dass das geltende Gesetz nicht
extra legem oder contra legem erweitert werden darf. 141 Umstritten aber ist, ob
bewusste oder unbewusste Gesetzeslücken - praeter legem - durch analoge
Rechtsanwendung (argumentum a simile) geschlossen werden dürfen. Die Rechtsprechung
des BFH 142 zur Analogiefrage im Steuerrecht kann als uneinheitlich
bezeichnet werden, wobei aber eine deutliche Tendenz zum Analogieverbot hervortritt.
Die Frage nach der (Un)Zulässigkeit der Analogie ist keine Frage der
Gesetzesanwendungsmethode, sondern eine verfassungsrechtliche Frage des allgemeinen
Gesetzesvorbehalts (Art. 20 Abs. 3 GG). Zwar kann man Lang 143 darin
zustimmen, die Lückenausfüllung durch Analogie entspreche dem lückenhaft oder
sprachlich unvollkommen zum Ausdruck gekommenen Willen des demokratisch
legitimierten Gesetzgebers und damit dem Demokratieprinzip. Diese Ansicht
deckt sich insbesondere mit neueren Ansätzen der Methodenlehre, die die Auslegung
von Gesetzen nicht nur als einen Akt bloßer „kognitiver Reproduktion” verstehen,
sondern zu einem großen Teil auch als „verstehende Deutung der Norm
und Konkretisierung ausfüllungsbedürftiger Begriffe”, insoweit auch als schöpferische
Tätigkeit. 144 Ein tatsächlicher Wesensunterschied zwischen Norminterpretation
und Rechtsfortbildung praeter legem ist nicht festzustellen. Die teleologischen
Kriterien, die schon für die Auslegung gelten, sind auch für das Stadium der
Rechtsfortbildung maßgeblich, weshalb Canaris 145 zu Recht nur von einer Fortsetzung
der eigentlichen Auslegung über deren immanente Grenze, den möglichen
Wortsinn spricht. Das (steuerverschärfende) Analogieverbot wird jedoch überwiegend
unter Hinweis auf den Satz „nulla poena sine lege” aus dem Rechtsstaatsprinzip
und dem daraus folgenden Prinzip der Rechtssicherheit abgeleitet.
Nach anerkannter verfassungsrechtlicher Judikatur müssen die zu Eingriffen er-
141 Hierzu Lang in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 184.
142 Die Analogie verneinend: BFH v. 21.10.1069, BFHE 97, 147 = BStBl. II 1969, 736 ff.; v.
16.12.1975, BFHE 117, 563 = BStBl. II 1976, 246 (248); v. 18.2.1977, BFHE 121, 572 =
BStBl. II 1977, 524 ff.; v. 26.4.1978, BFHE 125, 375 = BStBl. II 1978, 628 (630); v.
13.1.1984, BFHE 140, 246 = BStBl. II 1984, 315 (316). Für die Zulässigkeit der Analogie
spricht sich aus: BFH v. 20.10.1983, BFHE 139, 561 = BStBl. II 1984, 221 (224). Auch die
Rspr. des BVerfG hat bisher keine Klarheit geschaffen, vgl. BVerfGE 7, 89 (95); BVerfGE 13,
318 (328).
143 Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 4 Rz. 189.
144 Zur Abgrenzung von Norminterpretation und methodisch geleiteter Rechtsfortbildung: Papier,
Die finanzrechtlichen Gesetzesvorbehalte und das grundgesetzliche Demokratieprinzip, S. 173
ff.
145 Larenz/Canaris, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 187 f.