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zu a) Die offensichtliche Unanwendbarkeit des § 39 AO für die Zurechnung
von Leistungen im Umsatzsteuerrecht ergibt sich schon aus dem einfachen
Beispiel der Untervermietung. Es ist völlig unstreitig, dass die Umsätze aus der
Untervermietung dem Untervermieter und nicht dem Erstvermieter zuzurechnen
sind, obwohl der Erstvermieter wirtschaftlicher Eigentümer der Mietsache ist. 550
Der induktive Schluss aus diesem Beispiel auf die generelle Unanwendbarkeit des
§ 39 AO erscheint jedoch nicht zufriedenstellend. Mithin ist eine dogmatische
Betrachtung unverzichtbar. Weniger offensichtlich, aber dennoch typisch für die
Variante a sind die Fälle der Vollrechtstreuhand. Der Treugeber übereignet dem
Treuhänder ein Wirtschaftsgut zu treuen Händen, dass heißt, der Treuhänder muss
seine Rechtsmacht im Interesse des Treugebers ausüben. Ertrag- und substanzsteuerrechtlich
wird das Wirtschaftsgut dem Treugeber zugerechnet. Zurechnungsobjekt
gemäß § 39 AO ist auch im Einkommensteuerrecht nur das Wirtschaftsgut,
nicht die Einkünfte. So wie es im Umsatzsteuerrecht darauf ankommt,
wer einen Leistungstatbestand erfüllt, kommt es im Einkommensteuerrecht nur
darauf an, wer den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllt. 551 Das ist regelmäßig
der Treugeber. Ob über den Wortlaut des § 39 AO hinaus auch Leistungen im
Sinne des Umsatzsteuerrechts Objekt der Zurechnung sein können, kann nur
durch Auslegung der Norm ermittelt werden.
Im materiellen Steuerrecht hat § 39 AO allgemeine Geltung. 552 Die Anwendbarkeit
richtet sich nach dem Wesen und Inhalt des jeweiligen Steuergesetzes.
So erlangt § 39 AO im Einkommensteuerrecht maßgebliche Bedeutung für
den Zeitpunkt des bilanzrechtlichen Zu- und Abgangs von Wirtschaftsgütern, korrespondierend
hiermit für die Gewinnrealisierung aus Veräußerungen und unter
bestimmten Voraussetzungen für die AfA-Befugnis. 553 Die Zurechnungsregel, die
hinter § 39 AO steht, zielt hauptsächlich darauf ab, wem der wirtschaftliche Wert
der Güter zusteht, wer das wirtschaftliche Risiko des Gewinns oder Verlustes aus
einem Wirtschaftsgute tatsächlich trägt. 554
Dieses Risiko jedoch ist für das Umsatzsteuerrecht absolut unbeachtlich.
Es soll nicht der Ertrag aus einem Wirtschaftsgute besteuert werden, sondern der
Verbrauch, der sich darin äußert, dass einem anderen Wirtschaftssubjekt eine
Leistung mittels dieses Wirtschaftsgutes gegen Entgelt angeboten wird. Allein
diese Leistung (z.B. Verpachtung eines Grundstückes) ist Substrat der Besteuerung,
nicht aber das Ergebnis, das aus der Nutzung eines Wirtschaftsgutes gezo-
550 Zur Problematik der Zwischenvermietung siehe § 8.B.2.
551 BFH v. 29.11.1982, BFHE 137, 433 = BStBl. II 1983, 272; Tipke, StuW 1977, 293 (298 ff.);
Ruppe, DStJG, Bd. 1 (1979), S. 7 ff. (17 ff.); Stadie, Die persönliche Zurechnung von Einkünften,
S. 17 ff.
552 Ebenso Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Anm. 14; Tipke/Kruse,
AO/FGO, § 39 AO Rz. 5.
553 Hierzu Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 39 AO Anm. 18 - 21.
554 Die Herrschaft über ein Wirtschaftsgut i.S.d. § 39 Abs.2 Nr. 1 AO hat derjenige, bei dem Besitz,
Gefahr, Nutzen und Lasten liegen; vgl. BFH v. 15.3.1973, BStBl. II 1973, 593. Der wirtschaftliche
Eigentümer ist AfA-befugt, wenn er selbst den Tatbestand der Einkünfteerzielung
erfüllt und wirtschaftlich den Wertverzehr des Wirtschaftsgutes trägt; vgl. BFH v. 17.1.1972,
BFHE 106, 84 = BStBl. II 1972, 700; vgl. auch Urbas, Die wirtschaftliche Betrachtungsweise
im Steuerrecht, S. 228 ff.