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standen wohl zweifellos wirtschaftliche Erwägungen, welche schon zu Zeiten des
Warenumsatzstempels und weiterer wichtiger Vorgänger des Umsatzsteuerrechts
angestellt wurden. 475 Allesamt waren sie konstruiert nach dem System der Brutto-
Allphasen-Umsatzsteuer. Hiernach war es ein Unterschied, ob der Kommissionär,
welcher in der Praxis tatsächlich schwerlich vom Eigenhändler zu unterscheiden
ist, in die Lieferungskette eingeschaltet war, oder ob man gegebenenfalls eine
sonstige Leistung in Höhe der Provision annahm, welche erst das Umsatzsteuergesetz
von 1919 kannte. Die Einschaltung des Kommissionärs führte zu einer
weiteren, voll der Umsatzsteuer unterliegenden Handelsstufe. Insofern war eine
wirtschaftlich orientierte Auslegung der historischen Steuergesetze, welche 1934
zunächst in die Durchführungsbestimmungen und 1967 in § 3 Abs. 3 UStG inkorporiert
wurde, gerechtfertigt. Ob diese aber im aktuellen Umsatzsteuerrecht noch
Berechtigung haben kann, ist fraglich.
Durch den Vorsteuermechanismus ist im Ergebnis irrelevant, ob man den
Kommissionär in die Lieferkette einschaltet, oder ob man eine sonstige (Arbeits)Leistung
in Höhe der Provision annimmt. 476 Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung
des Kommissionsgeschäftes kann also losgelöst von wirtschaftlichen
Vorüberlegungen erfolgen, zumal das Ergebnis ohnehin durch § 3 Abs. 3 UStG
vorweggenommen ist. Von dogmatischem Interesse ist, eine Aussage darüber zu
treffen, welches Ergebnis sich ohne obige Norm einstellen würde. Insbesondere
die Autoren Schön und Giesberts haben sich im Anschluss an das BFH-Urteil 477
vom 25.11.1986 mit diesem Fragenkreis auseinandergesetzt, weshalb im Folgenden
zunächst auf deren Interpretationen einzugehen ist.
b) Die Auffassung von Schön
Schön beruft sich in seinen Ausführungen hauptsächlich auf die historische
Entwicklung des Lieferungsbegriffs. Der Wortlaut des § 3 Abs. 1 UStG lasse
keinen Zweifel daran, dass die Verschaffung der Verfügungsmacht qua Ermächtigung
als umsatzsteuerliche Lieferung zu qualifizieren sei. „Die Richtigkeit dieser
Auslegung wird vollends deutlich, wenn man bedenkt, dass § 5 UStG 1919 , der
erstmals den Begriff der Lieferung als den der Verschaffung der Verfügungsmacht
definierte, vom Gesetzgeber speziell auf das Kommissionsgeschäft zugeschnitten
war.” 478 Vor der Einführung des § 3 Abs. 3 UStG war in Rechtsprechung
und Schrifttum das Lieferungsgeschäft im Innenverhältnis nicht in Frage
gestellt worden. Mit keinem Wort geht Schön aber auf die fundamentalen Änderungen
im Umsatzsteuerrecht ein, die das Umsatzsteuergesetz von 1967, welches
475 Auch im bremischen UStG von 1864 wurde das Kommissionsgeschäft ausdrücklich als Lieferung
behandelt. Desweiteren weist Popitz auf das tschechoslowakische Umsatzsteuerrecht und
auf einen österreichischen Gesetzesentwurf hin; vgl. Popitz, UStG 1919, 2. Aufl. 1921, S. 327.
476 Vgl. hierzu das Beispiel bei Bolk/Reiß, DStZ 1980, 385 (386).
477 BStBl. II 1987, 278 = UR 1987, 141.
478 UR 1988, 1 (2).