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hend verstanden werden, dass diese „formell” vom mittelbaren Vertreter zu versteuern
sind und „materiell” dem Hintermann zugeordnet werden können. Die
Grenzen der Auslegung dürften damit bei der Rechtsprechung zum „ausgelagerten
Umsatz” überschritten sein.
Bei der Auslegung einer Norm kommt es aber vor allem darauf an, dem
Zweck des Gesetzes Geltung zu verschaffen. Dieser liegt zusammengefasst darin,
den Verbrauch proportional, mithin wettbewerbsneutral, der Besteuerung zu unterwerfen.
Dies gelingt jedoch dann nicht, wenn durch die Gestaltung der mittelbaren
Stellvertretung der Vorsteuerabzugsmechanismus außer Kraft gesetzt wird.
Das führt dazu, dass der mittelbare Stellvertreter versuchen wird, die Umsatzsteuer
verdeckt zu überwälzen oder, sofern ihm dies nicht gelingt, die Rechtsfiguren
der mittelbaren Stellvertretung aufgrund der Umsatzsteuernachteile diskreditiert
werden. In jedem Falle wären die Folgen des Vorsteuerausschlusses nur schwer
hinnehmbar. Insofern ist eine extensive Auslegung des § 15 UStG notwendig und
sachgemäß.
(2) Rechtsfortbildung praeter legem
Es ist wohl davon auszugehen, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit der
mittelbaren Stellvertretung bei der Formulierung des Vorsteuerrechtes nicht hinreichend
bedacht hat. Das Vorsteuerrecht geht entsprechend der Systematik der
Bruttoallphasenbesteuerung davon aus, dass in jeder Phase der Wertschöpfung
nur ein Unternehmen betroffen ist. Dieses Unternehmen ist das Steuersubjekt und
damit Schuldner der Umsatzsteuer und Gläubiger der Vorsteuern. Dies ist der
Kern des Umsatzsteuerrechts. Doch funktioniert dies im Falle mittelbarer
Stellvertretung gerade nicht. Eine solche planwidrige Lücke im Gesetz darf vom
Rechtsanwender nicht stehen gelassen werden, sondern ist im Wege der Analogie
zu schließen. Reiß hält der Rechtsprechung des BFH entgegen, die analoge Anwendung
des § 15 Abs. 2 UStG sei nichts anderes, als die „verpönte analoge Anwendung
einer nachteiligen Steuernorm”. 994 Dem ist insoweit zu widersprechen,
dass nicht § 15 Abs. 2 UStG analog angewendet wird, sondern der gesamte § 15
UStG. Der Ausschluss vom Vorsteuerabzug ist nur dann denkbar, wenn der Vorsteuerabzug
grundsätzlich in Betracht kommt. Es ist aber nicht möglich, sich -
994 StuW 1987, 351 (360); Reiß stimmt der Rechtsprechung zum ausgelagerten Umsatz zwar im
Ergebnis zu, nicht aber in der Begründung. Er geht im Falle mittelbarer Stellvertretung immer
auch von einer Leistung des Hintermannes an den mittelbaren Stellvertreter aus und bezieht
sich dabei auf § 3 Abs. 3 UStG. Es sei dann aber nur ein Gebot der Folgerichtigkeit, den Umsatz
an die Mittelsperson wie den Umsatz der Mittelsperson bezüglich der Befreiungsvorschriften
zu behandeln. Hierzu verweist Reiß auf die Regelung des § 3 Abs. 11 UStG im umgekehrten
Fall. Tatsächlich liegt aber weder ein handelsrechtliches Kommissionsgeschäft vor,
noch ist § 3 Abs. 11 UStG in diesem Sinne anwendbar. § 3 Abs. 11 UStG überträgt sachliche
Besteuerungsmerkmale von der besorgten Leistung auf die Besorgungsleistung, also auf die
Leistung des mittelbaren Stellvertreters an den Hintermann und nicht umgekehrt. Es ist auch
nicht ersichtlich, worin die Leistung des Hintermannes an den Mittelsmann zu sehen sein soll.